關于投資性房地產準則對相關稅種的影響

　　摘要：新出臺的投資性房地產會計準則，把投資性房地產從固定資產和無形資產中分離出來，單獨確認，并引入了公允價值計量模式。文章論述了新投資性房地產會計準則的主要變化以及對房地產稅收體系產生的影響，并與實際相結合提出了改進和完善房地產稅收體系的對策建議，以期實現投資性房地產會計準則與相關稅務處理的有效銜接和協作趨同。
　　關鍵詞：投資性房地產；稅種；成本模式；公允價值模式
　　
　　2007年1月1日起在上市公司開始實施的《企業會計準則第3號——投資性房地產》，對所有企業持有的以投資為目的的房地產的確認、計量和披露方面做出了新的規定。與我國原來會計準則體系中歷史成本計量占主導地位相比，新準則與國際慣例接軌，引入了公允價值計量模式。而比較當前稅法，我國現行的與房地產有關的稅種中尚無直接運用公允價值作為計稅依據的規定，那么新會計準則的引入會給我國稅收體系帶來哪些影響？我國的稅收體系中還有哪些需要改進和完善的地方？本文將就這些問題進行探討。
　　
　　一、新投資性房地產會計準則的主要內容
　　
　　（一）投資性房地產的定義
　　新會計準則明確了投資性房地產的定義及范圍：“投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。”包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權以及已出租的建筑物，不含自用房地產和作為存貨的房地產。同時，新準則還統一了投資性房地產的列示方式。原會計制度將出租的固定資產和出租的土地使用權分別納入固定資產和無形資產核算。新準則將各項投資性房地產統一在“投資性房地產”科目下列示。
　　（二）對投資性房地產的計量模式發生變化
　　對投資性房地產進行初始計量時，新準則與原會計制度基本相同，都采用成本模式，但在后續計量方面，新準則在運用成本模式的同時，還引入公允價值模式，并規定應當同時具備兩個條件：投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。這時企業可以選擇公允價值模式，而不滿足條件時只能選擇成本模式。新準則同時還規定了公允價值模式的具體計量方法。企業采用公允價值模式進行計量時，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。
　　
　　二、實施投資性房地產準則對相關稅種的影響
　　
　　（一）區分投資性房地產與自用房地產帶來的影響
　　新會計準則規定，原來計入固定資產、無形資產、存貨等科目的房地產，若用于投資目的，現在應計入“投資性房地產”科目。同時，計入“投資性房地產”科目的房地產不再單一地采用歷史成本計量。企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，但在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。目前，相關稅法并未區分投資性房地產和自用房地產，也沒有區別對待經營性房地產和非營業性房地產。然而，事實上不同性質的房地產，其經濟影響是不一樣的，不加區分必然會影響到征收的效果。
　　（二）引入公允價值計量模式產生的影響
　　當采用公允價值模式計量投資性房地產時，有可能受到重要影響的稅種主要有土地增值稅及企業所得稅。
　　1、對企業所得稅的影響。投資性房地產準則發布前，原會計制度只允許通過按期計提折舊的方式對房地產進行后續計量。投資性房地產準則規定，采用公允價值模式進行后續計量時，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。現行稅法規定，按照稅法確認的折舊年限和折舊方法對房地產計提的折舊或進行攤銷所產生的費用，可以在稅前列支，計算應納稅所得額。采用公允價值模式，一方面，由于未計提折舊減少了當期的費用，而根據公允價值調整賬面價值也會影響當期的損益；另一方面，由于當期資產的賬面價值改變，所以還會影響到此后房地產在轉換和處置時確認的損益，從而最終影響會計利潤。這都擴大了計量應納稅所得額和會計利潤之間的差異。
　　2、對土地增值稅的影響。土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物取得的增值收益征稅。投資性房地產準則要求采用公允價值模式進行后續計量時，要根據資產負債表日的公允價值調整投資性房地產的賬面價值，那么，對于這部分調增了賬面價值的投資性房地產，即賬面上已經確認增值的房地產是否也應繳納土地增值稅呢？如果從現行稅法的角度考慮這一問題，土地增值稅是一種流轉稅，只在房地產的轉讓環節征收，每轉讓一次征收一次，增值多的多征，增值少的少征。開征土地增值稅的目的是為了抑制牟取暴利和房地產的投機行為，從而保護從事正常交易的企業的合法權益，促進交易市場的健康發展。所以，考慮是否計征的重點就是要判斷投資性房地產是否發生了產權、土地使用權的轉移。
　　總之，新會計準則與國際慣例接軌，對投資性房地產單獨確認，允許采用公允價值計量模式，這必將對我國現行的房地產稅收體系產生深遠影響，必將促進我國房地產稅收體系的改革。
　　
　　參考文獻：
　　1、李明.投資性房地產會計與稅務處理分析[J].財