完善醫院會計核算制度的思考

黎冰 廣東醫學院附屬醫院

完善醫院會計核算制度的思考

黎冰 廣東醫學院附屬醫院

隨著經濟的飛速發展，現行的醫院會計制度本身存在的不足和缺陷越來越體現出來，已不能滿足醫院改革發展的需求。文章分析了現行醫院會計核算制度在執行中存在的問題，提出了完善現行醫院會計核算制度的改進建議。

現行醫院會計制度從1999年1月實施以來，對規范醫院會計行為，提高醫院會計核算質量，加強醫院經濟管理，推動醫院經濟發展具有極其重要的作用。隨著我國社會主義市場經濟體制的逐步建立與完善，新一輪醫藥衛生體制改革即將啟動，加之我國醫療服務市場逐步開放，醫療服務市場的競爭將日趨激烈。醫院想要在激烈競爭中取得優勢地位，必須加快改革步伐，控制醫療服務成本，降低醫療費用，改善服務態度，提高醫療質量，增強自身的積累和發展能力，不斷提高醫院的經濟效益。但現行的醫院會計核算制度已不適應醫院發展與改革的需求，不能為醫院的管理層和產權所有者提供真實、有用的會計信息。也為醫院的高效管理增加了難度。筆者在本文中就現行醫院會計制度在執行過程中存在的問題進行分析，并提出改進建議。

現行醫院會計核算制度存在的問題

固定資產核算不能反映資產真實情況 現行醫院會計制度規定，醫院的固定資產的更新、維護的資金來源是按照固定資產原值提取修購基金，而未采取折舊的方法。由于固定資產從購置到報廢一直以計提修購基金的形式直接增加專用基金，而固定資產與固定基金卻一直以原值反映在資產負債表中，虛增了資產與凈資產的總量。而計提修購基金時一方面支出增加、結余減少、凈資產減少；另一方面專用基金增加，凈資產增加，凈資產不因成本增加而減少，不能真實反映一定時期醫院的財務狀況。加之醫院會計制度只對醫療設備的折舊年限做了規定，未對房屋建筑等其他固定資產的折舊年限、殘值估計、提取減值準備等做出明確規定，造成修購基金計提比例的隨意性。固定資產的賬面價值和實際價值相背離，不能真實反映醫院固定資產的真實價值，直接影響了醫院的會計信息質量。

現行醫院會計核算制度對成本的核算不夠準確 其一，現行醫院財務制度規定，間接費用即不能直接計入醫療支出或藥品支出的管理費用，按醫療和藥品部門的人員比例進行分攤。一般情況下，醫院的醫療部門和藥品部門人員比例為10∶l，這樣按人員比例分攤管理費用，則管理費用的90%會分攤到醫療支出，只有10%分攤到藥品支出，結果會出現醫療收支虧損，而藥品收支結余數較大的現象，影響醫院財務收支的真實性。其二，醫院會計制度規定：醫院發生的借款利息費用和匯兌損益等在“管理費用”科目中核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算。管理費用分攤不合理，應考慮增設“財務費用”以及相關間接性費用的過渡性科目。

計提壞賬準備的不合理性 “應收醫療款賬”戶中主要可以分為兩部分：病人的惡意逃費和醫院為了發揚人道主義、救死扶傷而提供的綠色通道。以上費用基本上是收不回來的，其壞賬率接近百分之百。另外，“醫保欠費”隨著社會統籌病人的增多也在不斷增多，即使醫院醫保制度執行得很規范，扣減率有時依舊高達30%以上。現行醫院會計制度規定，醫院應按年末應收醫療款和應收在院病人醫藥費金額的3%～5%計提壞賬準備，遠遠低于實際發生率。應收在院病人醫藥費與醫療預收款相對應的科目，只有病人出院形成欠費才能轉為應收醫療款，按現行醫院會計制度規定計提壞賬準備，造成醫院成本上升，經濟負擔過重。因此，該規定缺乏科學合理性。

需要進一步完善資本性支出會計處理程序 資本性支出是指該支出的發生不僅與本期收入的取得有關，而且與其他會計期間的收入相關，或者主要是為以后會計期間的收入取得所發生的支出。醫院發生的資本性支出，如購置房屋和設備、固定資產改良、大型維修等，按醫院會計制度規定，均應從修購基金或事業基金中列支不對醫院的當期效益發生影響。即購置或接受固定資產時，一方面要借記“專用基金—一般修購基金”科目，貸“銀行存款”科目；另一方面借記“固定資產”科目，貸記“固定基金”科目，直到固定資產報廢、毀損或盤虧時，才按原值借記“固定基金”科目，貸記“固定資產”科目。筆者認為，現行《醫院會計制度》對固定資產的這種核算方法，尚存在一定的弊端。如部分中小醫院特別是鄉鎮衛生院發生大量的資本性支出，而這些支出在修購基金和事業基金中不能完全列支時，由于《醫院會計制度》中沒有明確規定列支方法，只能從醫療支出或藥品支出中直接列支，即發生資本性支出時，借記“固定資產”和相應的支出科目，貸記“固定基金”和“銀行存款”科目。固定資產的這種核算方法，首先是不利于考核單位及負責人的業績和經濟效益。凈資產的增減變化是經濟效益完成情況的一個重要指標，然而因采用這一固定資產核算方法造成的凈資產忽增忽減，會使考核結果出現很大的誤差。其次是不利于固定資產實有價值的動態反映，容易導致單位家底不清，實力不明。再有會導致支出的虛增，使醫院當期甚至當年的收支結余受到很大的影響。所以，現行醫院會計核算制度還需要進一步改進和完善。針對這種情況，筆者認為醫院會計可借鑒企業會計的核算方法，取消“固定基金”科目的核算內容，購入固定資產時借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”科目。將固定基金的期初余額減去評估固定資產凈值后轉入“事業基金”科目，固定資產原值與凈值之間的差額記入“累計折舊”科目。

完善現行醫院會計核算制度的對策

對醫院固定資產計提折舊和減值準備，避免醫院資產虛增 現行醫院會計制度規定，醫院應按固定資產原值計提“修購基金”，提取時只增加“專用基金——修購基金”，而不沖減固定基金，直至固定資產報廢清理完畢之前，賬面上固定基金和固定資產始終保持原始價值不變。這種賬務處理不能反映固定資產凈值，會引起醫院資產和凈資產虛增。作為構成醫院生產能力的必要要素的醫療設備，是醫院開展和完成各項醫療任務的物質基礎，其在使用過程中消耗的價值勢必將落實到各科室的醫療成本中去。故建議設立“累計折舊”會計科目，計提折舊時，借記有關支出科目，貸記“累計折舊”科目，同時登記固定資產明細賬和總賬，并在會計報表中分別列示固定資產原值、累計折舊及固定資產凈值，使資產負債表反映醫院實際總資產及凈資產，便于報表使用人正確理解有關信息。期末“固定資產”賬戶余額仍為原始價值，“累計折舊”賬戶余額為已提折舊額，在資產負債表中，累計折舊作為固定資產的備抵項目列示在固定資產項目下方，兩者相抵后的余額應為固定資產凈值。這樣處理既可以讓醫院管理者及時獲得醫院整體固定資產新舊程度的信息和使用狀況，便于做出相關決策，也可避免醫院資產和凈資產的虛增。同時，隨著高科技的不斷發展和在醫療設備生產行業中的廣泛運用，醫療設備的發展日新月異，特別是電子設備，由于其技術含量高、更新快，客觀上存在著因市價大幅度下跌產生無形損耗或因未來經濟效益創造能力降低而發生固定資產減值的可能。如果對已發生的固定資產減值損失不加確認，必將導致固定資產賬面價值與實際價值相背離，而對醫院來講醫療設備在整個資產中所占的比重又較大，應當對固定資產計提減值準備，以避免醫院資產賬實不符。

管理費用所包括的范圍較廣 除醫院管理部門的費用外，還包括為醫療、藥劑、管理等部門服務的輔助部門的費用以及借款利息費用等。管理費用的大小直接影響醫療服務成本、藥品銷售成本和制劑產品成本，最終影響到收支節余和凈資產。而現行醫院會計制度簡單地將管理費用按人員比例在醫療成本與藥品成本中進行分攤，不能準確反映醫療成本和藥品成本。增設“財務費用”以及相關間接性費用的過渡性科目，把原在“管理費用”科目中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入統一歸集到“財務費用”一級科目中核算。

降低壞賬準備計提比例，客觀反映醫院的經營效益 現行醫院會計制度規定醫院應按年末應收醫療款和應收在院病人醫藥費科目余額的3%～5%計提壞帳準備，雖是解決醫療欠費問題的一項重大改革，是醫院正確核算收支結余的一項重要措施，但壞賬準備的計提基數和計提比例存在明顯不合理性。應收在院病人醫藥費科目余額包含預收醫療款，應收在院病人醫藥費減去預收醫療款的凈額才是醫療欠費。因此，壞賬準備的計提基數應為：應收在院病人醫藥費減預收醫療款加應收醫療款之和。在年末計提壞賬準備，會造成年末當月的管理費支出增大，并不能真實反映每月的費用支出。因此，壞賬準備應每月按實際應收醫療費進行預提，年末調整，多減少補，以保證醫院經營效益的準確性。

醫院會計可借鑒企業會計的核算方法 取消“固定基金”科目的核算內容，購入固定資產時借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”科目。將固定基金的期初余額減去評估固定資產凈值后轉入“事業基金”科目，固定資產原值與凈值之間的差額記入“累計折舊”科目。

1 徐喆．醫院會計核算制度的完善措施與方法改進[J]．商業經濟，2010,(7):40-41

2 姜淑榮．完善現行醫院會計核算制度的幾點思考[J]．跨世紀，2008,16(10):142

作者郵箱：zlwang80@hotmail.com