關于高職院校教育成本核算的研究

○ 王蘇敏 張林國、2

（1、湖北三峽職業技術學院 湖北 宜昌 443000；2、武漢理工大學管理學院 湖北 武漢 430070）

關于高職院校教育成本核算的研究

○ 王蘇敏1張林國1、2

（1、湖北三峽職業技術學院 湖北 宜昌 443000；2、武漢理工大學管理學院 湖北 武漢 430070）

高職院校發展迅速，其數量已占我國高校一半以上，其教育成本費用和市場運作費用又相對較高，如何對高職院校進行教育成本核算，加強內部財務管理，充分利用有效資金不只是高職院校目前所面臨的重大課題，也是高職院校控制辦學成本，提高資金使用效力的有效途徑之一。

高職院校 教育成本 核算管理

近年來我國高職教育發展迅速，逐步得到了社會認同和支持，但高職院校的辦學條件尚不滿足高速發展的事業需要，在政府撥款相對減少、辦學經費日趨緊張的條件下，大部分高職院校都在易地重建或擴建，高職院校沒有把有限的資金用在刀刃上。因此，對高職院校進行教育成本核算和管理，其社會價值和現實意義顯得極為重要。

一、教育成本核算的發展現狀與作用

教育成本核算是隨著教育經濟學的產生、發展而出現的，是運用經濟學原理與方法對教育領域中的經濟問題進行分析研究，通過對教育資源投入、教育資源利用、教育收益率、教育體制和教育發展等主要教育成本核算，為政府、學校、企業和家庭對教育決策與管理提供必要的理論依據，隨著教育對社會經濟發展的作用日益增大，教育耗費在國民收入中的比重不斷增加，教育資源不斷增加而教育經費仍持續短缺的大背景下，教育成本核算將得到不斷完善與發展。

1、教育成本核算的發展歷程

英國古典資產階級經濟學家亞當·斯密于1776年在《國富論》中首次提出“人的才能與其它任何種類的資本，同樣是重要的生產手段”，德國經濟學家李斯特在19世紀中葉首次提出“精神資本”的概念，前蘇聯的斯特魯米林在20世紀初提出教育投資收益率的計算公式，馬克思的勞動價值學說等，這些理論是教育投資、教育成本進行成本核算的理論基礎。美國哈佛大學教授沃爾什在1935年提出人力資本概念，“人力資本”理論把教育活動視為一種特殊生產活動——特殊智力生產，是物的資本投資和人的資本投資，其核心內容是教育投資，是成本—收益的經濟學觀念在教育領域的具體體現。1963年美國芝加哥大學教授西奧多·舒爾茨發表了《教育的經濟價值》一書，闡述了教育的成本、收益與經濟增長，教育資源的最優化配置與效率，教師工資與其決定因素等關系，美國60年代就開始人才會計設想，西方國家一些高等學校從七十年代開始推行成本核算，1972年美國經濟學教授E·科恩在《教育經濟學》一書中，又對教育的收益、成本及兩者關系、教育和經濟增長、教育生產與成本函數、教師工資及決定因素、教育財政及教育計劃等進行了條理化、系統化分析。因此，學校教育服務是一種生產服務性的勞動，是提升勞動者的智力和技能等勞動能力的特殊活動，是現代社會物資財富和價值創造的源泉，而用于教育活動的各種投資，則屬于非物質生產領域里具有生產性的投資，是人的能力的生產，它與企業一樣，必然存在“投入—產出”的經濟活動，進行必要的教育成本核算與管理。

我國20世紀80年代初才開始對教育成本核算進行理論研究，會計學潘序倫老先生發表《開展“人才會計”的研究》一文，提出將學校看作是生產人才的工廠，采用工廠成本會計核算的方法核算某一科系、某一班級、某一學生的培訓費用。1988年王耕、閻達五在《會計研究》上發表《全日制高校教育成本計算問題的探討》，較為全面地探討了教育成本核算問題，90年代以后有王慶成、王善邁、袁連生等一批學者對教育成本核算問題進行了教育成本核算的必要性和可行性、教育成本核算的程序、教育成本的賬務處理、教育成本報表編制等內容研究和探討，取得了豐碩的研究成果。

2、高職院校教育成本核算的作用

高校體制改革要求辦學體制、經費來源、招生分配、科技成果轉讓等逐步與市場接軌，高職院校將從單一事業型單位轉變為面向社會自主辦學的獨立法人實體，教育成本核算也將成為政府、學校、社會普遍關心的問題。在這種社會發展的大背景下，高職院校如何做到既尊重教學活動規律，又重視經濟活動規律，既重視辦學的社會效益，又重視辦學的經濟效益，就不得不把企業經濟活動的成本核算引入學校，構建一套與現行預算會計制度相銜接、規范統一、可操作性強的教育成本核算管理。

（1）教育成本核算是高職院校獲取教育成本信息的基本手段。高職院校進行教育成本核算管理，迫使學校和教職工樹立成本意識。

（2）教育成本核算是政府相關部門確定撥款標準和制定收費標準的政策依據。《中華人民共和國高等教育法》規定“國務院教育行政部門會同國務院其他有關部門根據在校學生年人均教育成本核算，規定高等學校年經費開支標準和籌措的基本原則”，對高職院校進行教育成本核算符合國家對高校辦學經費管理的政策要求。

（3）教育成本核算為高職院校制定學生收費提供依據。學生繳費上學，他們是教育服務的購買者，自然要關心教育服務價格（收費），也必然關心收費標準確定依據的教育成本。

（4）教育成本核算為高職院校加強內部財務資金運行提供科學管理依據。高職院校利用教育成本核算數據信息，可實現同類院校之間的橫向比較，從而發現自身存在的問題，挖掘節支潛力，采取有效措施，充分利用現有資源，促進資源有效配置，減少浪費。同時，也可強化財務分析功能，改善內部財務管理，以求人盡其才，物盡其用。

（5）教育成本核算為高職院校“校企結合、產學合作”提供了最基本的辦學思路。學校是為了培養高級應用型人才，作為考核產學合作的經濟效益，要對多元化來源的辦學經費和產學資金運轉等相關經費進行成本核算。同時，也為社會各界評判高職院校的辦學效益提供有用的信息。

二、高職院校教育成本核算管理與設想

1、高職院校教育成本核算的原則

（1）權責發生制原則。權責發生制又稱應收應付制或應計基礎，即確認收入和費用均要以權利的形成和責任（義務）的發生為標準，對收入無論其款項是否收到，要以權利的形成確定其歸屬期；對費用無論其款項是否付出，也要以責任的發生確定其歸屬期。采用權責發生制原則，確認收入和費用的歸屬期，可避免現金收付具體時間對成本核算信息的影響，準確地進行成本核算，然而現行事業單位會計準則和高等學校會計要求學校采用收付實現制，存在有悖于教育成本分期假設。為調和這一矛盾，結合高職院校業務特點，凡涉及到成本核算支出的項目，則采用權責發生制，其他則采用收付實現制。

（2）配比原則。配比原則是某一會計期間的收入應與相應成本費用相配比，即成本費用應與相應的會計期間相配比，應與相應的對象相配比。期間配比要求成本核算按照權責發生制原則確認費用應計入的會計期間，對象配比則要求成本核算按照費用的受益對象將各項費用計入相應的成本計算對象，以準確地核算各對象的成本。如高職院校購入下學期用粉筆、資料等，應計入下學期成本支出，而上期人員津貼即使在下期發生，也要計入上期成本。

（3）劃分收益性支出與資本性支出原則。這一原則要求凡支出的效益僅與本會計年度相關，應計入本會計年度，作為收益性支出，而凡支出的效益與幾個會計年度相關，應在幾個會計年度內分攤，分別計入各會計年度，作為資本性支出。如高職院校每年購入大量教學儀器設備、圖書資料等，都以折舊方式分別計入各會計年度，應作為資本性支出。

2、高職院校教育成本的分類

本文所闡述的高職院校教育成本是教育總成本，其核算的范圍是教育總成本在校內進行教學活動所耗費的教育資源的總價值。

（1）直接成本和間接成本。直接成本是高職院校從事教學活動時，教育對象接受或提供教育服務直接相關所形成的成本，如專任教師工資、專業實驗教學材料與器具等耗費。間接成本是高職院校從事教學活動時，為教育對象提供或接受教育服務所分配到各教育對象上去的成本，如學校行政管理部門、教學輔助部門和學校公益性活動等費用開支。

（2）物質成本和人員成本。物質成本是高職院校在一定時期內用于教育活動中的基建投資、土地投資、教學儀器設備、圖書資料及原材料、低值易耗品等物化資金的消耗。人員成本是高職院校在一定教育活動時期內在職教職員工的工資、津貼、獎金、福利費及其他工資性開支等勞動性消耗費用。其中人員成本在教育成本中所占比例一般都在50%以上。

3、高職院校教育成本核算的范圍

高職院校教育成本核算與企業成本核算相似，其成本核算就是歸集、分配和計算其產品所耗資源的價值，對于高職院校教育成本核算時暫不考慮社會、家庭的成本因素，特指這一主體用于培養學生所耗費的教育資源、所發生的成本費用，把教育成本核算對象確定為學校的學生，這樣有利于教育成本的歸集和分配，準確地計算各級各類學生的培養成本，簡化了分析問題的前提，范圍也就隨之明確，即高職院校教育成本核算范圍必須是在教育活動中為受教育者而發生的各種耗費，與教育活動無關的不能計算教育成本，可以歸集的成本項目應為以下幾個方面。

（1）人員支出。人員支出指學校在培養學生過程中所發生的工資、補助工資、各種津貼、獎金、職工福利費、社會保障費、購房補貼、助學金、人才引進費等，但不包括實行產業化和后勤社會化管理人員的工資性費用。

（2）業務費。業務費指學校教學業務費和學生業務費兩部分，即指學校為完成教學業務所支出的消耗性費用、購置教學用材料物資費用和直接用于學生的各類獎學金、助學金、特困補助、學費減免、學生醫療費、學生輔導員費用及學生活動等。

（3）公務費。公務費指學校行政管理部門的辦公費、水電費、物業管理費、差旅費、交通費、郵電費、會議費、取暖費、在合理范圍內的招待費等。

（4）折舊費。折舊費指學校現行會計制度及賬簿記錄中未計入反映教育成本的固定資產已耗費價值的房屋建筑設施、一般設備、教學儀器設備、圖書資料、體育器材、為教學購買的土地使用或其他長期資產等。

（5）修繕費。修繕費指應計入本學年教學成本的教學固定資產的日常修理費用和間隔年限分期攤銷計入教育成本的大修理費用。

（6）其他費用。其他費用是除上述規定范圍以外與培養學生有關的其他耗費等。

此外，在高職院校教育成本核算項目中，尚有存在爭議又亟待解決的一些特殊費用支出問題，如科研支出、離退休人員保障支出、學生住宿飲食方面的補貼支出。

4、高職院校教育成本核算的程序與方法

（1）高職院校教育成本核算的程序。高職院校教育成本核算與企業成本核算類似，教育成本核算也應遵循一定的程序，使其能準確、合理地計算成本，提供真實可靠的成本信息，為決策服務。

具體為：第一，確定成本計算對象。根據學校的辦學規律與特性，以學生接受一學年（每學期9月至次年8月）的教育服務作為計量單位，并作為教育成本核算對象較為適宜，當然在具體核算成本時，還應對不同專業學生進行分類教育成本，更有利于管理。第二，確定成本計算期。高職院校現行會計年度實行公歷年度制，即和企業單位會計期一致，但學校培養學生的教學活動是按學年進行，有其不容忽視的特殊性。因此，教育成本核算應按學生培養周期進行，即從每屆學生入學之日至該屆學生畢業為核算周期，每學年計算一次教育成本。第三，確定成本項目。教育成本項目設置應充分考慮計入教育成本的項目支出費用，主要有：基本工資、津貼、獎金、社會保障費、離休費、退休費、退職費、醫療費、住房補貼、助學金、辦公費、印刷費、水電費、郵電費、交通費、差旅費、會議費、培訓費、招待費、福利費、勞務費、物業管理費、維修費、設備購置費、圖書資料購置費等其他項目。但獎助學金、離退休人員的退休費及相關費用和與學校無關的附屬機構支出等不應計入教育成本。

（2）高職院校教育成本核算的方法。在對高職院校進行教育成本核算時，除正確界定教育成本和獲取各類信息準確外，選擇合適的教育成本核算方法十分重要，依據現在高職院校的財務狀況，主要采用兩種核算方法較為適宜，一是調整匡算法，二是會計核算法。

具體講：其一，調整匡算法。調整匡算法是根據高職院校現有會計核算等資料，按教育成本內容進行分析調整，得出教育成本的方法。高職院校是社會公益事業的一部分，由于其非營利組織的教育體制和辦學規模的復雜性，教育產品的特殊性，迄今尚未進行教育成本核算，對高職院校進行教育成本核算，需要對現行財務制度和會計制度進行重大改革，使高職院校從以經費支出為中心的核算轉移到以成本核算為中心的軌道上來，利用現有會計資料進行調整、轉換、計算學校教育成本，其核心是先剝離與教學無關的費用，再按教育成本核算對象將教育事業支出明細科目數據，調整轉換為年生均教育成本的數據，最后對會計數據進行必要修正，得到相對準確數據。從教育成本數據質量來看，用該方法核算教育成本基本上能為各級政府制訂學費標準和經費撥款提供理論依據，為學生和家長了解教育成本資料，做出教育投資決策，為學校內部成本控制提供財務信息服務。其二，會計核算法。會計核算法是參照企業成本核算方法，按照核算對象設置會計賬戶計算成本的方法。它又分為單軌制核算法和雙軌制核算法，其中：單軌制核算法是修改現行高校財務制度和會計制度，規定高職院校采用權責發生制作為記賬基礎，將原來以經費核算為中心的會計核算方法轉為以成本核算為中心的軌道上來，但企業賬務處理、會計報表與現行高校會計制度存在較大差異，主要原因是學校非營利組織的社會屬性來看條件還不成熟，只能是今后教育成本核算的趨勢。雙軌制核算法。高職院校是非營利組織，政府撥款仍是辦學資金的重要來源，現行高職院校會計制度要求會計核算采用收付實現制，然而按權責發生制原則進行教育成本核算，顯然現行會計制度收付實現制與成本核算所要求的權責發生制之間發生了沖突。為了滿足國家教育經費統計和高職院校內部管理及外部使用者的需要，雙軌制核算思路，一方面使目前高校會計制度與政府預算收支科目保持一定對應關系，在收付實現制基礎上進行收支核算；另一方面按教育成本核算的要求在權責發生制原則下，正確計算教育成本滿足學校微觀管理需要。該核算方法的核心是將現行收付實現制會計核算與提供教學服務有關的費用支出，按照權責發生制原則，進行教育成本核算。在涉及教育成本核算上，總賬和明細賬都采用權責發生制與收付實現制的雙軌制，其余業務核算仍遵循現行事業單位會計準則和學校會計制度。在我國目前單軌制核算條件尚未成熟，雙軌制作為一種過渡性會計核算法，用于高職院校的教育成本核算。

總之，高職院校成本核算是借鑒企業產品成本核算方法，建立基于成本核算的高職院校會計核算制度，是解決當前高職院校教育成本核算的有效辦法之一。

[1]張學敏：教育經濟學[M].西南師范大學出版社，2004.

[2]王耕：高等全日制學校教育成本計算問題的探討[J].會計研究，1988（6）

[3]張丹：高校人才培養成本的會計核算[J].教育財會研究，2003（1）.