淺析新營業稅條例下施工企業分包抵稅及其會計處理

○鄧規祥

（廣西建工集團第五建筑工程有限責任公司 廣西 柳州 545001）

一、新營業稅條例頒布對施工企業總分包稅收政策變化的剖析

2009年1月1日，《中華人民共和國營業稅條列》和《中華人民共和國營業稅實施細則》正式實施，與舊營業稅條例相比，新營業稅條例關于施工企業總分包稅收政策的變化主要體現在以下幾個方面：一是新舊政策的基本規定。舊政策規定以工程的全部承包額減去付給分包人的價款后的余額為營業額，新政策則規定以工程的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額。二是與原營業稅條例相比，新營業稅條例取消了總包人為分包業務扣繳義務人的規定，改由分包人自行申報繳納。三是舊條例規定，只能實行一級差額征稅，也就是說，只有總包人才有資格實行差額征稅，而新條例取消了此項限制，只要是納稅義務人，不論是否具備施工總承包資格，都可以實行差額征稅，A企業分包給B企業，可以按差額征稅，同樣B企業又分包給C企業，也可以按差額征稅，可以實行多層次的差額征稅。

二、施工企業總分包的主要特征

工程項目分包主要是指在建設單位（以下稱“發包人”）同意的情況下，總包人將其承包的非主體的或專業性強的部分工程施工內容另行發包給其他具備相應資質的其他承包人，并與其簽訂分包合同。由于施工工程對技術、工藝等存在多樣化、專業化要求，不同專業資質的施工企業也便應運而生，使得多家施工企業同時承建施工同一項工程或者是一家施工企業總承包后再分包給若干個其他專業施工企業的情況普遍存在。根據國家工程建設相關管理規定，一個工程項目如果有兩個以上施工企業同時交叉作業，建設單位和施工企業應實行承包責任制和總分包協作制。因此，也就出現了總承包合同和專業分包合同，前者是總包人與發包人訂立的，后者則是總包人與分包人訂立的。按照《合同法》規定，總包人不僅要履行向發包人承擔全部責任，同時也要對分包工程向發包人負責；分包人則對其完成的工作成果向總包人負責，并與總包人一同向發包人承擔連帶責任。

因此，從相關的法律規定來看，施工企業總分包的主要特征可以概括為：工程專業分包需要在總承包合同中約定或經發包人同意；總包人與分包人對分包工程向發包人承擔連帶責任；符合合同約定或發包人認可的工程專業分包屬于施工企業正常的經營行為。工程專業分包的這些特征，決定了工程分包業務的稅務與會計處理的原則和方法。

三、施工企業分包營業稅費申報繳納的相關問題

1、納稅人義務。根據新營業稅條例規定，施工企業的總包人將工程分包給專業施工分包企業時，應以工程項目的全部承包額減去付給分包人價款后的余額為營業額。如果承包人發生應稅行為，承包人以發包人名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，以發包人為納稅人，則發包人屬于法定的代扣代繳納稅義務人，在與分包人辦理已完工程價款結算時，還應以與分包人結算的工程價款為依據計算并代扣代繳其營業稅，并向分包人提供《建筑業總承包及分包單位結算工程款完稅證明》。但如果承包人不是以發包人名義對外經營并由發包人承擔法律責任的，則以承包人為納稅義務人，而不再由發包人繳納稅款并提供完稅證明。在實際操作中，承包人代扣繳分包人營業稅費后，應對分包人開具相關代扣稅款憑證，以防止產生總包人不提供相關憑證或分包人不接受代扣繳等不規范行為，出現漏稅或重復納稅現象。

2、納稅地點。由于存在區域性稅收政策的競爭，涉及多個行政區域的大型施工項目在納稅實踐中分包工程的納稅地點常常成為關注的焦點。根據相關條例規定，施工企業項目存在分包時，總包人應按營業稅納稅地點規定扣繳分包人應繳的營業稅。具體的做法主要有兩種：一是當施工項目為非跨省分包時，扣繳人可以在工程所在地代扣繳分包人營業稅費；二是當施工項目為跨省分包時，由總包人在其機構所在地代扣繳相關分包人的營業稅費，即總包人在其所在地代扣繳各層次分包人的營業稅費。

3、境外承包機構營業稅扣繳問題。如果項目工程的總承包人為境外機構，且其在中國境內沒有經營機構或代理者的，不管此工程是否實行分包，全部工程應納的營業稅稅款均由建設單位扣繳。

四、施工企業分包抵稅會計處理

總包人把承接的工程部分分包給施工企業后，涉及到分包抵稅的會計處理問題?，F階段施工企業的會計核算主要依據的是2006年頒布實施的新企業會計準則，然而，無論是原來的《企業會計制度》、《施工企業會計核算辦法》，還是現在的新企業會計準則均沒有對分包工程的會計核算做出明確的規定。

目前在施工企業會計實踐中，對分包工程的會計處理主要有兩種方法：一是認為分包工程與自己沒有關系，分包工程的收入與支出均不通過本公司收支體系核算。這種方法表面上符合新條例規定的“總承包企業以工程的全部承包額減去付給分包方的價款后的余額為營業額”，卻不能全面反映總承包方收入與費用；二是將分包工程納入本公司的收入，將分包工程所支付的工程款作為本公司的成本，與自己承建的工程做同樣的處理。這種處理方法全面反映了總承包方的收入與成本，同時按照這種方法確認的收入與新條例規定的營業額的正常差異屬于會計規定與稅法規定的調整范圍，不影響對分包工程的會計核算。因此，根據相關法規規定，總承包方在核算分包工程時必須按照第二種做法進行賬務處理。

根據新營業稅條例規定“建筑業的總承包人將工程分包或轉包給他人，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉包人的價款后的余額為營業額”。因此，從各地稅務機關目前的實際操作來看，基本上都是從稅收稅源控制的角度去考慮，對于實行工程項目總分包的營業稅費會計處理，目前在全國各地稅務機關仍然存在以下兩種操作方法：一是總包人按項目總的價款在項目所在地稅務機關申報繳納相應營業稅費，根據已繳納的營業稅費的完稅憑證以及工程分包備案的其他材料，再給分包人開具代扣代繳完稅證明，分包人所承擔的營業稅費在代扣代繳完稅憑證上體現；二是分包人直接在項目所在地稅務機關申報繳納相應營業稅費并開具建筑業發票給總承包人，總承包人憑分包人開具的建筑業發票和納稅完稅證明到項目所在地稅務機關辦理出具給發包人總的建筑業發票同時辦理分包抵稅。

舉例：甲公司承包一個合同值為1000萬元的工程項目，并把其中300萬元的部分項目分包給具有相應資質的分包人乙公司，工程完工后，該工程項目最終結算值為1000萬元，分包人乙公司與總包人甲公司對該工程結算如下：工程分包結算300萬元，其中營業稅費9.99萬元（按3.33%計算）。最終總包人甲開具1000萬元建筑業發票給建設單位，分包人甲開具300萬元建筑業發票給總包人。

根據營業稅新舊條例的特點，分別分析工程分包抵交營業稅費的會計處理：

首先，按照原營業稅條例的規定要求，總包人甲公司作為營業稅費代扣代繳義務人，對工程分包業務實行營業稅費的代扣代繳并向分包人出具完稅憑證。

其一，總包人會計處理：

辦理分包工程結算時：

借：工程施工—合同成本 300萬元

貸：應付賬款—乙公司 300萬元

實行差額支付工程價款時：

借：應付賬款—乙公司 290.01萬元（300-9.99）

貸：銀行存款 290.01萬元（300-9.99）

工程項目結算確認合同收入時計提稅費：

借：營業稅金及附加 33.3萬元（1000*3.33%）

貸：應交稅費 33.3萬元（1000*3.33%）

實際申報繳納納稅費時：

借：應交稅費 33.3萬元

貸：銀行存款 33.3萬元

同時給分包人開具代扣代繳完稅證明9.99萬元（300*3.33%）

其二，分包人會計處理：

辦理分包工程結算時：

借：應收賬款—甲公司 300萬元

貸：工程結算 300萬元

按差額收取工程價款時：

借：銀行存款 290.01萬元

貸：應收賬款—甲公司 290.01萬元

工程項目結算確認合同收入時計提稅費：

借：營業稅金及附加 9.99萬元（300*3.33%）

貸：應交稅費 9.99萬元（300*3.33%）

根據總包人給分包人開具的代扣代繳完稅證明9.99萬元（300*3.33%）到工程所在地進行申報抵稅，同時給總包人出具300萬元建筑業發票。

借：應交稅費 9.99萬元

貸：應收賬款—甲公司 9.99萬元

其次，根據新營業稅條例的規定要求，分包人作為工程分包業務的直接納稅人，分包人自行在工程所在地稅務機關申報繳納，同時向總包人出具辦理分包抵稅的建筑業發票和完稅證明資料。

其一，總包人會計處理：

辦理分包工程結算時：

借：工程施工—合同成本 300萬元

貸：應付賬款—乙公司 300萬元

實行全額支付工程價款時：

借：應付賬款—乙公司 300萬元

貸：銀行存款 300萬元

工程項目結算確認合同收入時計提稅費：

借：營業稅金及附加 33.3萬元（1000*3.33%）

貸：應交稅費 33.3萬元（1000*3.33%）

根據分包人在工程所在地實際申報繳納營業稅費的完稅證明9.99萬元（300*3.33%）復印件并加蓋分包人單位公章，以及分包人給總包人出具的300萬元建筑業發票，到工程所在地稅務機關進行申報抵稅，同時給發包人出具的1000萬元建筑業發票。按實際差額700萬元（1000-300）申報繳納的營業稅費：

借：應交稅費 23.31萬元（700*3.33%）

貸：銀行存款 23.31萬元（700*3.33%）

同時按分包抵稅作成本調整：

借：應交稅費 9.99萬元（300*3.33%）

貸：工程施工—合同成本 9.99萬元（300*3.33%）

其二，分包人會計處理：

辦理分包工程結算時：

借：應收賬款—甲公司 300萬元

貸：工程結算 300萬元

按全額收取工程價款時：

借：銀行存款 300萬元

貸：應收賬款—甲公司 300萬元

工程項目結算確認合同收入時計提稅費：

借：營業稅金及附加 9.99萬元（300*3.33%）

貸：應交稅費 9.99萬元（300*3.33%）

到工程所在地稅務機關實際申報繳納營業稅費9.99萬元（300*3.33%），同時給總包人出具300萬元建筑業發票以及附送完稅證明9.99萬元復印件并加蓋分包人單位公章。

借：應交稅費 9.99萬元

貸：銀行存款 9.99萬元

五、結束語

隨著我國對分包工程相關法律法規的不斷完善，健康的施工項目分包市場必將被培育出來。在基本了解和掌握施工企業分包工程的抵稅問題以及會計處理方法后，施工分包企業應明確自身的納稅義務，積極面對分包工程營業稅費扣繳的會計核算問題，規范企業納稅行為，促進企業健康快速的發展。

[1]馬敏：談建設工程分包及其會計處理[J].華章，2009（4）.

[2]王彩霞、張春光：建設工程分包營業稅的繳納及會計處理[J].農場經濟管理，2009（5）.

[3]曾明華：施工企業營業稅分包抵稅賬務處理的探討[J].中國商界，2010（12）.