企業內控制度的建立與探索

○俞金山

（新疆糧油集團金谷房產公司 新疆 烏魯木齊 830002）

一、內控制度的發展進程

在人類社會發展史中，早已存在著內部控制的基本思想和初級實踐形式。這就是由于分工而形成的內部牽制。雖然原始社會中就有了分工，但是并不是只要“分工”就一定存在“牽制”。隨著私有制的產生，財產的所有者對財產的控制欲望愈加強烈，以分工為基礎的牽制思想便產生了。應當說，分工和私有制是內部控制產生的經濟基礎。

從本質上來說，內部牽制的基本目的是查錯防弊，手段為職務分離和賬目核對，主要控制對象是錢、帳、物等。正如《柯氏會計辭典》所指出的：“內部牽制是為提供有效的組織和經營并防止錯誤和其他非法業務發生而制定的業務流程。其主要特點是，以任何個人或部門不能單獨控制任何一項或一部分業務權利的方式，進行組織上的責任分工，每項業務通過正常發揮其他個人或部門的功能進行交叉檢查或交叉控制。”

內部牽制基于以下兩個基本假設：兩個或兩個以上的人及部門無意識地犯同樣錯誤的概率是很小的；兩個或兩個以上的人及部門有意識地合伙舞弊的可能性大大低于單獨一個人或部門舞弊的可能性。

實踐證明，這些假設是合理的。內部牽制機制確實有效地減少了錯誤和舞弊行為。因此，在現代內部控制概念中，內部牽制仍占有重要地位，是有關組織和崗位控制的基礎。

事實上，復式記賬本身也是作為內部牽制機制而產生的，它將一項經濟業務在相互關聯的兩個賬戶進行記錄，既保證了會計數據之間的勾稽關系，也保證了會計賬面數據與實物的控制，從而實現內部牽制的目的。

內控制度劃分為“會計控制”和“管理控制”，之所以把內部控制分為“會計控制”和“管理控制”，是為了按照公認審計標準來規范內部控制檢查和評價的范圍。“會計控制”一般對財務記錄產生直接的、重要的影響，審計人員必須對它作出評價；“管理控制”通常只對財務記錄產生間接的影響，因此，審計人員可以不對其作評價。但是，如果審計人員認為，某些管理控制對財務記錄的可靠性產生重要的影響，那么他要視情況對它們進行評價。例如，在某種特定的情況下，生產部門、銷售部門和其他業務部門的統計分析需要給予評價。

2008年6月28日，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合發布了《企業內部控制基本規范》（以下簡稱基本規范）。基本規范自2009年7月1日起將在上市公司范圍內施行，鼓勵非上市的其他大中型企業執行。并指出，執行基本規范的上市公司，應當對本公司內部控制的有效行進行自我評價，披露年度自我評價報告，并可聘請具有證券，期貨業務資格的中介機構對內部控制的有效性進行審計。

二、企業建立內控制度的重要性

從中外企業發展的管理實踐中我們可以看出，內部控制制度與體系是存在于公司經營活動中的一套用來進行自我規范和自我約束的內在機制，在公司風險管理系統中發揮越來越重要的影響與作用，其設計和運行的合理性和效率性也已成為衡量公司經營管理質量的重要標志。雖然伴隨著我國社會主義市場經濟體制的日益發展和健全，我國各類公司的內部控制制度已經與公司法人治理結構、內部組織結構、管理層次和運營過程有了緊密聯系與融合，但是就公司內部控制制度建設中必備的完整性、綜合性、靈活性和縝密性等要求而言，許多公司在建立、健全、完善和強化內部控制制度建設，提高公司對運營和風險的自我調控能力等方面的認識還不到位，這種現狀無疑需要我國公司中的管理者對此加以重新審視和不斷地進行創新與改進，否則會使我國公司的內部控制始終處于低水平、低效率的重復建設或停滯的狀態，更有甚者會出現嚴重的虧損、倒閉和破產的地步。下面就以雷曼兄弟內部控制不健全不完善而導致破產的例子加以分析。

2008年世界金融危機，雷曼兄弟的破產只是各大投資銀行和各企業的一個典型代表，而雷曼兄弟內部控制中存在的問題，卻是各大投資銀行和各企業共同具有且必須解決的。具體表現在以下方面。

1、內部控制環境有待改進

首先，雷曼兄弟高額的股票期權導致內部控制環境的失效。股權激勵確實使得管理層和股東的利益達成一致，但精英們過分冒險的經營活動也損害了股東和管理層自己的利益。雷曼兄弟的CEO迪克·富爾德正是其中的典型代表。富爾德相信物質的力量，他提供極具誘惑力的物質激勵促進員工協作。他在雷曼兄弟實行員工持股制，給員工們的報酬中包含相當比例的公司股票和期權支付，且鎖定期比其他同行要長。1994年雷曼兄弟上市時，員工持股比例為4%，到2006年這個比例已上升到30%，持股市值超過1000萬美元以上的員工就有200多人。其中，富爾德共持有雷曼兄弟價值3億多美元的股票。其次，投資銀行業務的隱蔽性導致了內部控制環境的缺失。債務證券化是在場外交易進行的，買賣雙方在公開交易市場之外單獨完成債券交易。雖然這塊業務市場總值數以百萬億美元，但許多人士在此次次貸危機中才了解資產抵押證券等許多專有名詞。

2、內部控制活動的不足

首先，復雜的金融衍生品導致除投資銀行家外的人無法對其采取有效的內部控制活動。20世紀六七十年代起，有尖端數學背景的投資銀行家以金融衍生工具為武器，采用各種手段和方式對金融產品進行拆分、打包、信用增級，從而增加了各類令人眼花繚亂的金融衍生品。面對各種高精尖的金融衍生品，投資銀行家們對高額利潤的盲目追求以及競爭的壓力使他們忽略了各種內部控制活動。而高門檻的數學要求、缺乏有效的內部信息又導致股東和監管當局不能及時發現金融衍生品所存在的各種問題，這樣股東的財產成為一連串他們自己無法主宰的數字。

其次，面對近年來次貸市場巨大利潤的誘惑，投資銀行大量直接從事次貸市場的交易，在激進參與的同時卻沒有及時對風險進行控制。1990年以來，美國信用體系不斷放寬貸款條件，隨著美聯儲不斷降低利率，大量資金涌入房地產市場，推高房價。房地產市場的持續火爆使得美國眾多銀行對于房地產市場的預期過于樂觀，放款條件不斷放松，以至于沒有任何信用記錄或信用記錄很差的居民也可以申請房貸，或貸款金額和利率明顯脫離貸款人的還款條件。由于缺少像商業銀行一樣穩定的資金來源，投資銀行為了彌補資本金不足往往需要在短期融資市場拆借大量資金，其杠桿比率一再提高。雷曼兄弟宣布進入破產保護時其資產為6390億美元，而負債卻高達6130億美元，面對如此高的負債比率，投資銀行卻沒有采取必要的內部控制措施來降低風險。從而導致雷曼兄弟不得不走向倒閉。

從以上事例可以看出，內部控制制度的建立對企業的生存和發展是多么的重要。

三、企業內控制度的建立

我國企業一般以《企業內部控制基本規范》中的內部控制框架為標準，參照內部控制框架中的內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督五要素來評價內部控制設計的有效性，在此基礎上評價內部控制執行的效率和效果，最后綜合兩方面的評價結果對內部控制有效性做出整體評價，判斷是否存在重大缺陷，從而得出最終結論。這種詳細的評價方法存在以下缺陷：首先是不符合系統觀，把內部控制的各組成要素分割開來。其實內部控制是一個整體，其各組成部分是相互補充、相互滲透的。企業應評價內部控制整體設計和執行的綜合效率和效果，而不應評價各個要素自身的有效性和它們各自對實現內部控制目標的貢獻程序，所以在評價時要重視各要素之間的耦合性和一致性。其次，對所有要素涉及的控制點在未分清是重大缺陷還是非實質性漏洞的情況下就進行評價，這會提高評價成本、降低評價效率。

我國財政部于2011年發布了《內部會計控制規范——基本規范（試行）》，明確了單位建立和內部會計控制體系的基本框架和要求。該規范由總則、控制目標和原則、控制內容、控制方法、監督檢查等構成，其中關于控制活動和的規范主要是針對會計控制及與會計有關的控制而制定的，沒有單獨提出控制環境概念，因此內容不全面。在2008年5月22日，財政部、證監會、審計署、銀監會和保監會五部委聯合發布了《企業內部控制基本規范》。該規范中的第五條規定：企業建立與實施有效的內部控制，應當包括五要素即內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督。

而事實上，現代社會需要學習型組織，要求每個員工實行“雙環學習”，即讓大家知道組織與自己應該怎么做才合理，是一種創造性學習，這就不一定拘泥于現有的規章制度和流程標準。這種更高層次的“自控”，不但超越了傳統的“自控”，更超越了內部控制規范標準這一“他控”。這種內部控制規范在供給上的“強行攤派”而不是市場導向的“各取所需”對內部控制規范的價值提出了嚴峻的挑戰。對社會來說，也使得內部控制這種公共產品的外部性由正轉負。于是，內部控制規范得以生存的土壤也將消失殆盡。

目前我國上海證券交易所、深圳證券交易所在各自頒布的上市公司內部控制指引中，都采用了廣義的內部控制概念，要求上市公司在披露年度報告的同時披露董事會自評報告及注冊會計師的評價意見。企業對內部控制有效性進行的評價屬于企業自身的一種風險管理，應該采用廣義的內部控制概念，對包括會計控制在內的所有內部控制活動都進行有效性評價。而注冊會計師審核評價審核超出了其能力范圍，因此應該采用狹義的內部控制概念。

四、建立企業內控制度應注意的問題

1、建立內控制度應增加信息透明度

增加信息透明度的措施實際上也是嚴格控制風險，以及加強政府監管。沒有充分有效的信息披露，作為外部人的投資者和債權人無法監督公司管理層控制風險，保證自己的利益，政府的監管也無從下手。

2、建立內控制度應加強各部門間的監管

管理層基于傳統思維往往將內部控制直接等同于公司治理結構，其實內部控制與公司治理結構是兩個明顯不同的概念。公司治理結構或稱內部監控機制是由股東會、董事會、監事會和經理等組成的用來約束經營者行為和協調利益相關者利益的一整套制度。而內部控制制度則是管理當局（董事會及經理階層）建立的內部管理制度，解決的是管理當局與其下屬之間的管理控制關系。同時內部控制又與公司治理結構緊密聯系。公司治理結構是促使內部控制有效運行、保證內部控制功能發揮的前提，是實行內部控制的制度環境；而內部控制在公司治理結構中擔當的是內部管理監控系統的角色。

3、建立內控制度應嚴格控制風險

在保證企業自身健康成長的前提下，嚴格控制風險才是最終的目的。華爾街造就了一大批億萬富翁，可是過分冒險的經營文化也導致了無數雷曼兄弟般的破產悲劇。

只有所有的企業都開始考慮風險了，各種冒險的經營文化才有可能得到改變，企業才能得到持續健康的發展。

[1]財政部：企業內部控制基本規范[M].中國財政經濟出版社，2008

[2]張先治：內部管理控制論[M].中國財政經濟出版社，2004.

[3]周勝橋：華爾街風雨飄搖 眾巨頭連遭厄運[N].南方周未，2008-09-17.