中馬企業合并準則比較探討

廣西財經學院 吳 清

中馬企業合并準則比較探討

廣西財經學院 吳 清

一、企業合并概念比較

中國的《企業會計準則第20號——企業合并》（以下簡稱CAS20）規定：企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。CAS20還將企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。馬來西亞的《財務報告準則第3號——企業合并》（以下簡稱FRS3）規定：企業合并是指兩個或兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易事項。FRS3還指出，該準則適用于一個企業控制或擁有另一個企業凈資產的企業合并業務?？梢姡瑑烧吒拍罨旧鲜且恢碌?，都強調控制權這一基礎，即都側重于實體理論。

二、企業合并會計處理方法比較

我國的CAS20和其準則指南均沒有提到權益結合法、購買法等相關術語，也沒有明確指出企業合并采用哪種會計處理方法。但從相關規定可以看出，同一控制下的企業合并采用的是權益結合法，會計處理以賬面價值為基礎。非同一控制下的企業合并采用的是購買法，會計處理以公允價值為基礎。而馬來西亞的FRS3要求所有的企業合并業務均須采用購買法進行核算。我國之所以對同一控制下企業合并采用權益結合法，這主要是基于我國的國情而做出的特別規定。目前我國的企業合并大部分還是屬于同一控制下的企業合并，例如中央、地方國資委所控制的企業之間的合并，或者同一企業集團內兩個或多個子公司的合并等，這些合并業務有相當一部分不是合并雙方完全出于自愿的交易行為，而是受到了其他方面的影響。這就使得合并對價不一定是雙方討價還價的結果，不代表公允價值。此外，我國目前的產權交易市場還處于初級發展階段，資產評估業發展也還不夠成熟，因此，公允價值的合理確定還存在一定的困難。最后，我國會計人員的整體素質相對比較低，而權益結合法的會計處理相對比較簡單，采用權益結合法能降低會計核算的工作量和難度。因此以賬面價值作為同一控制下企業合并的會計處理基礎，既符合我國的實際情況，又能避免企業利用公允價值進行利潤操縱，從而保證會計信息的可靠性。

對于購買法使用的具體規定上，兩國也存在著一些細微的差異。馬來西亞的FRS3明確了購買法的具體步驟，首先是確定購買方，然后計量企業合并成本，最后根據企業合并成本按照一定標準確定被購買方的各項資產和負債的賬面價值。由于確定購買方是購買法處理程序中的第一步，因此購買方的界定就顯得至關重要。為此，FRS3對于購買方的定義以及購買方的界定均有明確的規定。同時，對于一些難以確定購買方的情況也做出了指導性的意見。例如：（1）一個企業的公允價值大大地超過其他參與合并企業的公允價值。在這種情況下，公允價值較大的企業是購買企業；（2）企業合并通過以現金換取有表決權的股份來實現。在這種情況下，放棄現金的企業是購買企業；（3）企業合并使得一個企業的管理部門能夠控制合并后企業管理集團的選舉。在這種情況下，處于控制地位的企業是購買企業。而我國對于什么是購買方以及如何確定購買方均沒有明確規定。雖然我國企業合并多為同一控制下企業合并，即權益結合法的運用比較普遍，購買法的運用比較少，但也有必要對購買方的界定做出相應的規定。

三、企業合并成本比較

我國的CAS20對同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并的合并成本分別作了相應的規定。同一控制下企業合并的合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。而非同一控制下的企業合并，通過一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。簡單的說，同一控制下企業合并成本以賬面價值為基礎進行確定，而非同一控制下企業合并成本以公允價值為基礎進行確定。馬來西亞的FRS3指出企業合并成本包括：付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券的公允價值，為進行企業合并發生各項直接相關的成本費用。FRS3還提出若存在購買對價結算遞延時，考慮到結算時可能發生溢價或折價，應將應付款項折算為合并日的現值。從整體上看，馬來西亞企業合并成本與我國非同一控制下的企業合并的合并成本基本一致。

四、企業合并相關費用處理比較

我國的CAS20對企業合并相關費用的處理具體區分同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并兩種情況。同一控制下企業合并中所發生的各項直接相關費用，包括為進行企業合并支付的審計費用、評估費用等，應于發生時計入當期損益。而非同一控制下企業合并中所發生的各項直接相關費用則計入企業合并成本。但是，2010年8月所發布的《企業會計準則解釋第4號》指出，對于非同一控制下的企業合并中，購買方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期損益；購買方作為合并對價發行的權益性證券或債務性證券的交易費用，應當計入權益性證券或債務性證券的初始確認金額。也就是說，同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并的直接相關費用處理是一致的，均應于發生時計入當期損益。這主要是考慮到合并財務報表主要關注的是購買日取得的被購買方權益的計量問題，而企業合并中所發生的直接相關費用與購買方權益的計量無關，因此就把直接相關費用計入當期損益。馬來西亞的FRS3規定，企業合并中所發生的直接相關費用應計入合并成本。如果合并企業專設有購買部門，則維持該部門發生的費用不應包括在合并成本中，而應在發生的當期確認為費用。

五、取得資產與負債的處理比較

我國CAS20規定對同一控制下企業合并取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。對于非同一控制下企業合并取得的除無形資產以外的其他各項資產，如果其帶來的經濟利益很可能流入企業且公允價值能可靠計量的，應單獨予以確認并按公允價值計量。合并中取得的除或有負債以外的其他各項負債，履行有關義務很可能導致經濟利益流出企業且公允價值能可靠計量的，應單獨予以確認并按公允價值計量。而合并中取得的無形資產或或有負債，其公允價值能可靠計量的，就應當單獨確認為無形資產或或有負債。馬來西亞FRS3對企業合并中獲得的資產和負債的相關規定與我國非同一控制下企業合并的相關規定基本一致。

關于遞延所得稅資產的確認和計量的后續問題，馬來西亞也做出了具體的規定。根據馬來西亞FRS3規定，某些情況下，遞延所得稅資產在購買日不符合相關確認條件，但是后續期間（購買日起十二個月以內）其潛在經濟利益實現的，應進行相應會計處理，即減少商譽的賬面價值，其減少值計入當期損益，在利潤表中列示。但是，該調整并不產生“負商譽”，也不會增加初始已確認的“負商譽”的價值。我國CAS20中并未涉及合并中所涉及的遞延所得稅資產后續計量問題。正是意識到準則所存在的欠缺，《企業會計準則解釋第4號》對此做出了特別的規定，在企業合并中，購買方取得被購買方的可抵扣暫時性差異，在購買日不符合遞延所得稅資產確認條件的，不應予以確認。購買日后12個月內，如取得新的或進一步的信息表明購買日的相關情況已經存在，預期被購買方在購買日可抵扣暫時性差異帶來的經濟利益能夠實現的，應當確認相關的遞延所得稅資產，同時減少商譽，商譽不足沖減的，差額部分確認為當期損益；除上述情況以外，確認與企業合并相關的遞延所得稅資產，應當計入當期損益。從目前兩國的規定可以看出，中國和馬來西亞對于遞延所得稅資產的確認和計量相關規定已經基本一致。

此外，馬來西亞FRS3還對以出售為目的的子公司收購的確認和計量做出了特別規定。子公司出于出售的目的而被收購的，如果符合《財務報告準則第5號——以出售為目的持有非流動資產和終止營業》中規定的“以出售為目的而持有”的標準，則子公司的資產按照公允價值扣除銷售成本后的金額進行初始計量。在合并日，由于一些實際原因，會導致某些如資產存在活躍的交易市場、子公司能夠隨時被出售等標準并不能滿足，子公司的資產按公允價值予以確認。但是，如果自合并日起3個月內能夠符合“以出售為目的而持有”的標準，那么子公司的資產按照公允價值扣除銷售成本后的金額計量。而我國對于企業合并中取得的持有待售的非流動資產的確認與計量沒有做出相關規定，主要是因為涉及到的資產范圍比較廣，而我國目前的情況下，確定持有待售的非流動資產的公允價值相對比較困難，有些非流動資產的公允價值甚至根本無法取得，因此，我國暫時沒有對企業合并中取得的持有待售的非流動資產的確認與計量做出具體的規定。

六、合并商譽處理比較

根據我國CAS20的規定，非同一控制下企業合并中，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。企業至少應于每個會計期期末對商譽根據《企業會計準則第8號——資產減值》進行相應的減值處理。商譽以其成本扣除累計減值準備后的金額計量，不得攤銷。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額（即負商譽），在對取得的被購買方各項可辨認資產、負債公允價值等進行復核后，差額計入當期損益。馬來西亞的FRS3關于商譽的處理和我國的基本一致。只是馬來西亞還專門明確了多次交易形成的企業合并下，每次交易都必須單獨確定購買方，并且要將每一次交易的合并成本按照當次合并日可辨認資產、負債、或有負債的公允價值進行分配，同時確認商譽。

［1］本哈德·裴仁斯、魯爾夫·烏沃·弗拜爾、約哈姆·蓋森、王煦逸、林陽春：《國際財務報告準則——闡釋與運用》（中國版），上海財經大學出版社2007年版。

［2］姚旻霏：《企業合并會計國際差異的制度背景與思考》，《財會通訊》（學術版）2006年第6期。

［3］Jane Lazar,Huang Ching Choo.Financial Reporting Standards for Malaysia(Second Edition).Malaysia:Mc Graw Hill.2008.

（編輯 余俊娟）