工資薪金與工會費稅前扣除探析

工資薪金與工會費稅前扣除探析

準確理解工資薪金范圍和稅前扣除規定

筆者在日常工作中發現，企業在國家統一政策外自行發放的津貼、補貼及其他工資外收入名目繁多，比如加班費、效益工資、考勤獎、資質升級獎勵款、搶工獎及以現金形式發放的住房補貼等。 有的企業還采用編造假的工資結算表、故意虛增職工人數以分解薪酬及自行擴大薪酬稅前扣除項目、單位報銷應由個人負擔的費用等錯誤做法。筆者現將工資、薪金支出稅前扣除相關政策梳理如下，以期引導企業正確處理相關問題，避開不必要的涉稅風險。

明確工資薪金范圍

首先要正確理解稅法所定義的工資、薪金的概念。《企業會計準則第9號——職工薪酬準則》規定，職工薪酬，是指企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。包括：職工工資、獎金、津貼和補貼、職工福利費、社會保險費、住房公積金、工會經費和職工教育經費、非貨幣性福利、辭退福利、現金結算的股份支付等，這是會計所定義的職工薪酬概念。而稅法上強調了對企業合理的工資、薪金的扣除，《企業所得稅法實施條例》和《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）文件對合理的工資、薪金范圍規定如下。

（一）合理的工資、薪金是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的符合行業及地區水平的、較為規范的員工工資、薪金制度規定在每一納稅年度實際支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。

（二）企業對有關工資、薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的；對實際發放的工資、薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務。

（三）稅法規定工資、薪金總額不包括企業的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養老保險費、醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。《企業所得稅法實施條例》第三十五條規定，企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。

（四）應注意在稅法意義上區別工資、薪金和職工福利費的涵義。根據國稅函〔2009〕3號文件的規定，職工福利費包括三項內容：一是尚未實行分離辦社會職能的企業，其內設福利部門所發生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發室、醫務所、托兒所、療養院等集體福利部門的設備、設施及維修保養費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。二是為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業向職工發放的因公外地就醫費用、未實行醫療統籌企業職工醫療費用、職工供養直系親屬醫療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等。職工福利費的這部分內容最容易和工資、薪金的相關內容相混淆，應注意此處職工福利費的正列舉項目。如對于企業為員工報銷的私家車燃油費，《國家稅務總局大企業稅收管理司關于2009年度稅收自查有關政策問題的函》（企便函〔2009〕33號）的規定，2008年1月1日（含）以后，企業為員工報銷的私家車燃油費，應作為職工交通補貼在職工福利費中扣除，而在2008年1月1日（不含）以前，是作為企事業單位的工資總額，按照計稅工資或工效掛鉤工資標準進行稅前扣除的。三是按照其他規定發生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。

凡不符合規定的工資列支需作納稅調整

（一）《企業所得稅法實施條例》第三十四條規定，企業發生的合理的工資、薪金支出，準予扣除。即，在所得稅匯算清繳中，對于上述應納入工資薪金支出范圍的金額，按照實際支付數或者撥繳數扣除，取消了2008年度以前關于限額扣除的規定。提取數大于發放數的部分，不得扣除，應調增所得。

（二）工資、薪金的加計扣除政策。《國家稅務總局關于印發〈企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發〔2008〕116號）第四條第三款規定，企業從事《國家重點支持的高新技術領域》和國家發展改革委員會等部門公布的《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南（2007年度）》規定項目的研究開發活動，其在一個納稅年度中實際發生的在職直接從事研發活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼，允許在計算應納稅所得額時按照規定實行加計扣除。另外《財政部、國家稅務總局關于安置殘疾人員就業有關企業所得稅優惠政策問題的通知》（財稅〔2009〕第70號）第一條規定，企業安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上，可以在計算應納稅所得額時按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。

合理的工資薪金總額是正確計提“各項費用”的依據

（一）《企業所得稅法實施條例》第四十條規定，企業發生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除。

（二）《企業所得稅法實施條例》第四十一條規定，企業撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。《國家稅務總局關于工會經費企業所得稅稅前扣除憑據問題的公告》（國家稅務總局公告〔2010〕第24號）進一步明確，自2010年7月1日起，此部分應憑工會組織開具的《工會經費收入專用收據》在企業所得稅稅前扣除。

（三）《企業所得稅法實施條例》第四十二條規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額 2.5%的部分，準予扣除；超過部分準予在以后納稅年度結轉扣除。《財政部、國家稅務總局關于企業所得稅若干優惠政策的通知》（財稅〔2008〕1號）第一條第四款規定，軟件生產企業的職工培訓費用，可按實際發生額在計算應納稅所得額時扣除。《財政部、國家稅務總局、商務部、科技部、國家發改委關于技術先進型服務企業有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2010〕65號）第一條第二款規定，自2010年7月1日起至2013年12月31日止，經認定的技術先進型服務企業發生的職工教育經費支出，不超過工資、薪金總額8%的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

需要注意的其他事項

（一）《國家稅務總局大企業稅收管理司關于2009年度稅收自查有關政策問題的函》（企便函〔2009〕33號）規定：企業向退休人員發放的補助應按規定扣繳個人所得稅，且不得在企業所得稅稅前扣除。企業因解除勞動關系向職工支付的經濟補償、生活補助等支出，應根據《財政部、國家稅務總局關于企業收取和交納的各種價內外基金（資金、附加）和收費征免企業所得稅等幾個政策問題的通知》（財稅字〔1997〕22號）第三條規定，按《勞動部關于違反和解除勞動合同的經濟補償辦法》規定支付給職工的經濟補償金，可在企業所得稅稅前扣除。

（二）值得注意的是，有的單位為職工代扣代繳的個人所得稅不是從職工工資中扣除，而是由單位“買單”，繳稅變成了單位為職工發放的“福利”，如將代扣代繳的稅金又列入成本或獎金支出。而對于稅務檢查出來的個人所得稅，有不少企業作長期掛賬處理，等到壞賬的條件形成，作壞賬核銷處理。這也是企業所得稅匯算清繳期間應該注意調整的事項。（文/吳姝虹）

工會費扣除：何種憑證有效

《企業所得稅法實施條例》第四十一條規定，企業撥繳的職工工會經費，不超過工資、薪金總額2%的部分，準予扣除。為此，建立工會組織的企業，根據《工會法》、《中國工會章程》和財政部頒布的《工會會計制度》，以及財政票據管理的有關規定，在撥繳工會經費時，應取得合法的扣除憑證。 隨著《全國總工會財務部關于印發〈工會經費收入專用收據使用管理暫行辦法〉的通知》（工財字〔2010〕119號）、《國家稅務總局關于工會經費企業所得稅稅前扣除憑據問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第24號）、《國家稅務總局關于稅務機關代收工會經費企業所得稅稅前扣除憑據問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第30號）的公布施行以及各地工會組織為適應市場經濟發展要求，相繼采取了由稅務機關代收工會經費的方式，因而，納稅人在2010年度匯算清繳中應對工會經費在扣除憑證方面，區分以下三種情形予以稅前扣除。

2010年7月1日前憑《工會經費撥繳款專用收據》稅前扣除

《國家稅務總局關于工會經費稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2000〕678號）、《全國總工會、國家稅務總局關于進一步加強工會經費稅前扣除管理的通知》（總工發〔2005〕9號）、《全總辦公廳關于基層工會組織籌建期間撥繳工會經費（籌備金）事項的通知》（總工辦發〔2004〕29號）規定，建立工會組織的企業、事業單位、社會團體，按每月全部職工工資總額的2%向工會撥交的工會經費、工會經費（籌備金），憑工會組織開具的《工會經費撥繳款專用收據》在稅前扣除。凡不能出具《工會經費撥繳款專用收據》的，其提取的職工工會經費不得在企業所得稅前扣除。這里需要特別提醒的是，全國總工會決定從2010年7月1日起，啟用財政部統一印制并套印財政部票據監制章的《工會經費收入專用收據》，同時廢止《工會經費撥繳款專用收據》。

2010年7月1日起憑《工會經費收入專用收據》稅前扣除

國家稅務總局公告2010年第24號規定，自2010年7月1日起，企業撥繳的職工工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分，憑工會組織開具的《工會經費收入專用收據》在企業所得稅稅前扣除。工會組織按照《工會法》、《中國工會章程》的有關規定取得以下工會經費收入時，應當開具由財政部統一印制的《工會經費收入專用收據》。

自2010年1月1日起工會經費代收憑證也可作為稅前扣除依據

為加強和規范工會經費的征繳管理，全國各地工會相繼制定了委托地方稅務機關代收工會經費的制度，并賦予了相應的征收、管理、檢查等權限。由于此前，稅務機關代收工會經費出具的收費憑據是否可以作為稅前扣除的依據并沒有明確。為進一步加強對工會經費企業所得稅稅前扣除的管理，國家稅務總局公告2011年第30號就稅務機關代收工會經費稅前扣除憑據作出規定，自2010年1月1日起，在委托稅務機關代收工會經費的地區，企業撥繳的工會經費，也可憑合法、有效的工會經費代收憑據依法在稅前扣除。

這里“合法、有效的工會經費代收憑據”，應包括各級工會交由稅務機關使用的《工會經費（籌備金）專用繳款書》（用于銀行轉賬）、《工會經費（籌備金）專用繳款憑證》（用于收取現金）、《代收工會經費通用繳款書》和《中華人民共和國專用稅收繳款書》等相關扣繳憑證，也就是說，企業今后可憑上述憑證進行稅前扣除。

需要說明的是，根據《中華全國總工會關于調整工會經費上繳辦法的通知》（總工發〔2004〕9號）和關于貫徹中華全國總工會《關于調整工會經費上繳辦法的通知》的通知（工財字〔2004〕42號）的規定，從2004年起，基層工會經費分成比例，由原規定不少于60%調整為不少于40%。根據上述分成原則，已建立工會組織的企業40%部分工會經費由地稅部門代收后，憑地稅部門開具的繳款憑證依法稅前列支； 留用的 60%部分工會經費，仍必須憑工會部門開具的《工會經費收入專用收據》，方可在稅前扣除。

因此，納稅人在工會經費的稅前扣除方面除應在扣除原則、計提基數、扣除范圍等方面在符合稅收的相關規定外，在扣除憑證方面還應對企業自行撥繳的工會經費及稅務機關代征的工會經費在扣除憑證的時限規定上予以區分處理，并在2010年度匯算清繳中正確處理上述事項。

（文/梁影）

（轉載自《中國稅務報》）

（綜合整理 余俊娟）