匯算清繳職工福利費的會計與稅務處理

山東日照職業技術學院 申加強 張 娟

匯算清繳職工福利費的會計與稅務處理

山東日照職業技術學院 申加強 張 娟

一、職工福利費使用范圍會計與稅法差異比較

《財政部關于企業加強職工福利費財務管理的通知》（財企［2009］242號）與《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函［2009］3號）的主要差異如下：

（1）國稅函［2009］3號，尚未實行分離辦社會職能的企業，其內設福利部門所發生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發室、醫務所、托兒所、療養院等集體福利部門的設備、設施及維修保養費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。而財企［2009］242號，集體宿舍等集體福利部門設備、設施的折舊。內設福利部門用房屋折舊是否作為應付福利費處理，《國家稅務總局關于加強城鄉信用社財務管理若干問題的通知》（國稅發［1996］128號）文件“購建職工宿舍、食堂以及托兒所等職工集體福利設施只能在稅后利潤提取的公益金中開支，不得擠占其它資金?！笨梢妰仍O福利部門的房屋應當歸屬于設施一類相應的折舊應當作為應付福利費列支。

（2）國稅函［2009］3號，為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業向職工發放的因公外地就醫費用、未實行醫療統籌企業職工醫療費用、職工供養直系親屬醫療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等。而財企［2009］242號，職工療養費用已經實行貨幣化改革的，按月按標準發放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼，應當納入職工工資總額，不再納入職工福利費管理。對當前比較普遍存在的向職工或部分職工發放支出的通訊補貼、交通補貼（包括油料、相關費用）安家費用等應嚴格遵照當地財政、稅務部門的規定標準及范圍進行會計處理和所得稅的申報。

（3）國稅函［2009］3號，按照其他規定發生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。而財企［2009］242號，獨生子女費（個人所得稅作為不征稅所得）以及符合企業職工福利費定義但沒有包括在本通知各條款項目中的其他支出。企業一般在管理費用其他科目中列支，企業需要在匯算清繳中找出這些項目，歸入職工福利費范圍，按職工工資額的14%比例限額進行納稅調整。

（4）財企［2009］242號，離退休人員統籌外費用，包括離休人員的醫療費及離退休人員其他統籌外費用。與國稅函［2009］3號內容比較，離退休人員統籌外費用因與生產經營無關而不得稅前扣除，住房、交通補貼采取貨幣方式的117號文要求進職工工資而3號文要求進應付福利費，至于通訊補貼，與交通補貼性質類似，也應當列入3號應付福利費范圍。

（5）財企［2009］242號規定，已經實行貨幣化改革的，按月按標準發放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼，應當納入職工工資總額；國稅函［2009］3號規定，包括在企業所得稅法規定的企業職工福利費范疇。

二、職工福利費的會計處理

企業發生的職工福利費，日常管理中應該單獨設置賬冊，進行準確核算。修訂后的《企業財務通則》實施后，企業不再按照工資總額14%計提職工福利費，應據實列支，借記“應付職工薪酬——職工福利費”，貸記“現金”（銀行存款）等科目。企業以自己的產品或外購商品作為福利，企業為職工無償使用自己擁有的資產或租賃資產供職工無償使用，或向職工提供企業支付了一定補貼的商品或服務，以低于成本的價格向職工出售住房等。在會計處理上，企業以其自產產品作為非貨幣性福利發放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值，計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。將企業擁有的房屋等資產無償提供給職工使用的，應當根據受益對象，將該住房每期應計提的折舊計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。租賃住房等資產供職工無償使用的，應當根據受益對象，將每期應付的租金計入相關資產成本或當期損益，并確認應付職工薪酬。難以認定受益對象的非貨幣性福利，直接計入當期損益和應付職工薪酬。

發生非貨幣福利，根據《實施條例》的規定，企業以其自產產品作為非貨幣性福利發放給職工、用于職工集體福利的，應當視同銷售，按照該產品的公允價值，確認銷售貨物收入，借記“主營業務收入”，同時，按該價值計入職工福利費支出。將企業擁有的房屋等資產無償提供給職工使用的，該住房每期應計提的折舊不應計入相關資產成本或當期損益稅前扣除，應作納稅調整，否則確認的“應付職工薪酬——職工福利費”會形成重復扣除。租賃住房等資產供職工無償使用的，每期應付的租金不應計入相關資產成本或當期損益，應作納稅調整，否則確認的“應付職工薪酬——職工福利費”會形成重復扣除。

因此，涉及職工福利性質的支出，應按《企業會計準則第9號——職工薪酬》的相關規定，依據其性質分別通過“職工福利費”和“非貨幣福利”項目核算和反映。根據講解所列示的內容，在企業是依照“為了獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬及其他相關支出”而進行會計處理。但就其內容的性質有的不屬于所得稅法所規范的職工福利費的范疇，因此既不能單獨以“應付職工薪酬——職工福利費”項目的內容作為稅前扣除的數額，也不能將“職工福利費”和“非貨幣福利”兩個項目的內容加計作為“職工福利費”的數額。對不符合國稅函［2009］3號文件所列示的項目數額，應當劃分調整。

三、職工福利費匯算清繳的關注點

（1）關注工資總額與扣除比例?！镀髽I所得稅法實施條例》第四十條的規定：“企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除?！弊⒁舛惙ㄒ幎ǖ摹肮べY薪金”，工資薪金發放的對象：即在本企業任職或者受雇的員工，要注意與臨時雇傭人員的勞務費區別（強調服務的連續性和周期性）；同時，員工應為企業提供服務，為企業帶來經濟利益的流入。工資薪金必須是“實際發放”的，這里的發放不等同于發生。關于工資薪金的“合理性”，是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。殘疾人和研究開發人員工資加計扣除不作為職工福利費的基數，《財政部國家稅務總局關于促進殘疾人就業稅收優惠政策的通知》（財稅［2007］92號）與《實施條例》第九十五條規定：“企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷?！鄙鲜黾佑嬁鄢墓べY不作為職工福利費的基數。

（2）關注以往年度余額。企業2008年以前按照規定計提但尚未使用的職工福利費余額，根據《國家稅務總局關于做好2007年度企業所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函［2008］264號）的規定，2008年及以后年度發生的職工福利費，應首先沖減上述的職工福利費余額，不足部分按新稅法規定扣除；仍有余額的，繼續留在以后年度使用。節余的職工福利費，已在稅前扣除，屬于職工權益，如果改變用途的，按照（國稅函［2009］98號）規定，應調整增加企業應納稅所得額。注：企業在以前年度按稅法規定進行納稅調增的應付福利費，且企業未進行相關賬務處理，企業在年度申報時應提供證明材料，并報送《企業所得稅稅前扣除過渡項目申報表》。

（3）關注票據的合法性。在賬務列支的基礎上還應當查驗實際發生的原始憑據，如匯算清繳申報時尚掛應付項目則不能扣除。若企業職工福利費中列支職工食堂采購原料費用，會計憑證為自制憑證，無正式發票。應調增納稅所得額，防止稅務稽查時應補繳企業所得稅。具體參照《發票管理辦法》規定，所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受服務支付款項時，應當向收款方取得發票。不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證。此外，《國家稅務總局關于進一步加強普通發票管理工作的通知》（國稅發［2008］80號）對此也有規定，在日常檢查中發現納稅人使用不符合規定發票特別是沒有填開付款方全稱的發票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅。

（4）關注企業職工通信費支出。企業為職工報銷或發放的通信費、通信補貼，屬于國稅函［2009］3號文件所稱福利費范圍中列舉的內容，因此應按照職工福利費標準扣除。而（財企［2009］242號）規定應當納入職工工資總額，不再納入職工福利費管理；尚未實行貨幣化改革的，企業發生的相關支出作為職工福利費管理。在計算應納稅所得額時，企業職工福利費財務管理同稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算納稅。因此，企業為職工報銷的通信費或向職工發放的通信補貼，均應按職工福利費標準進行稅前扣除。

（5）關注不得列支職工福利費。根據新財務通則第46條的規定，企業不得承擔屬于個人的下列支出：娛樂、健身、旅游、招待、購物、饋贈等支出；購買商業保險、證券、股權、收藏品等支出；個人行為導致的罰款、賠償等支出；購買住房、支付物業管理費等支出；應由個人承擔的其他支出。上述支出不能混淆為職工福利費項目，應調增納稅所得額。特別單位組織職工旅游已經成為大部分企事業單位激勵職工的一項必備內容，不允許旅游費財務與稅務列支，應做納稅調整。

（6）關注差旅費津貼與午餐補助問題?！秶叶悇湛偩株P于印發征收個人所得稅若干問題的規定的通知》（國稅發［1994］089號）文件規定差旅費津貼不屬于工資薪金性質的補貼，出差行為發生的費用，與企業生產經營直接相關，因此通過應付福利費科目過渡，而應直接從銷售費用或財務費用列支。午餐補助的問題，從原理上屬于對職工的生活補貼，對于未辦職工食堂統一供應的午餐支出應當作為應付福利費予以扣除，而對未辦職工食堂也未統一供應午餐而以午餐補助名義發放的現金則應當納入工資薪金處理，以體現實質重于形式原則。

［1］全國注冊稅務師職業資格考試教材編寫組：《稅收代理實務》，中國稅務出版社2010年版。

（編輯 余俊娟）