會計職業判斷與創造性會計探討

齊齊哈爾大學應用技術學院 鞠亞輝

會計職業判斷與創造性會計探討

齊齊哈爾大學應用技術學院 鞠亞輝

一、會計職業判斷與創造性會計的實質

（一）會計職業判斷與創造性會計的涵義 會計職業判斷是指會計人員面臨不確定會計事項的情況下，在會計法規、企業會計準則和相關法律法規約束的范圍內，依據企業的經營目標和特點，利用所掌握的信息資料，運用自己的專業知識、邏輯分析能力和職業經驗，對會計事項處理和財務報表的編制應采取的原則、方法、程序等方面進行判斷與選擇的過程，即對企業應采用什么樣的會計政策進行判斷與選擇，在會計準則許可范圍內做出判斷性估計和決策。創造性會計（Creative Accounting）是指企業管理當局及其會計機構和人員針對會計準則的漏洞或帶有歧義之處（包括會計準則未涉及的領域），依據客觀環境或出于自身需要，利用會計職業判斷創造性地發明、嘗試或選擇會計程序和方法，以達到某種目的或對公司財務狀況進行誤導性描述的會計行為。

（二）會計職業判斷對創造性會計的擴展 企業利用會計職業判斷實施創造性會計的主要依據是會計準則的缺陷、會計準則的漏洞、準則未涉及的領域以及會計政策的可選擇性等。實務中的創造性會計可以歸結為一般是針對會計準則的上述歧義之處，利用會計職業判斷的主觀性，通過會計估計的合理變更、會計方法的選擇、交易事項的時點控制以及調節關聯方交易等手段來修正財務報告，達到增減利潤、平滑利潤以及穩定股價等目的，從而按管理當局理想的數字“反映”企業的價值和經營目標。創造性會計披著合法的外衣提供誤導性的會計信息，違背經濟真實性原則，是對會計職業判斷的有意濫用，目的是美化企業的財務狀況和經營成果。2006年2月15日，財政部發布了由1項基本會計準則和38項具體會計準則組成的現行企業會計準則體系（以下簡稱現行準則），現行準則參照國際會計準則，以原則導向為基礎，留給企業較大的自由度和選擇空間，允許企業管理當局根據自己的判斷進行賬務處理，以求財務報告能夠更加真實、公允地反映企業價值。現行準則擴大了企業計職業判斷的空間，一方面可以使企業管理當局與會計人員根據企業內外的實際情況做出判斷，選擇合適的會計處理方法并做出恰當的估計，能夠增加會計信息的相關性；另一方面，也給企業管理當局提供了更多的創造性會計的機會和手段，在制度安排與監管措施不到位的情況下容易誘發利潤操縱，反而會降低會計信息的可靠性。

二、會計職業判斷與創造性會計的分析

（一）公允價值計量屬性應用中的會計職業判斷與創造性會計現行準則在全面借鑒國際財務報告準則IAS32和IAS39的基礎上，結合我國目前的實際情況，規定金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易、資產減值等采用公允價值計量。

一是金融工具確認和計量準則中引入公允價值分析。我國現行準則按照市場活躍程度將公允價值計量劃分為三個級次后，企業管理當局所運用的假設、估計、以及參考數據的獲取等職業判斷手段，直接影響到公允價值的確認和計量結果。金融資產的第一個級次的公允價值計量是金融資產的最佳估計結果，而后兩個級次則帶有明顯的主觀估計性質，特別是第三級次的計量是在缺乏可觀察的市場價格（輸入變量）下企業的主觀判斷，不論企業聲稱所使用的估計方法、技術及模型如何科學，相對于第一、第二級次以可觀察輸入變量為基礎得到的公允價值信息，第三級次光憑主觀判斷給出的公允價值信息質量無法令人信服。而在我國現階段，許多金融資產缺乏活躍市場，多數情況下公允價值沒有可靠計量的基本前提，在這種情況下繼續使用公允價值計量，企業就會更多的使用會計職業判斷，結果會造成公允價值在金融工具確認和計量實務操作中的主觀性，為企業的創造性會計拓展了空間。

二是投資性房地產準則中引入公允價值的分析。現行準則規定投資性房地產在公允價值模式下，符合條件的投資性房地產與自用房地產可以相互轉換。采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差計入當期損益。現行準則的這個規定為企業利用會計職業判斷進行創造性會計提供了手段。當企業想增加當期企業價值和利潤時，就在行情好時轉換；當企業想減少當期企業價值和利潤以少納稅時，就應在行情差時轉換；當房地產價格持續上漲時，企業若能夠推遲轉換，不但可以繼續維持客觀的租金收益，還能等待價值進一步上漲之后獲得更高的轉換價值和收益；企業若想少納稅，還可以在房地產價格持續上漲時提前轉換。

三是債務重組準則中引入公允價值的創造性會計分析。債務重組準則規定，以非現金資產清償債務的，如果該項資產及與其類似資產均不存在活躍市場，資產的公允價值應當采用估值技術等其他技術手段，合理地確定其公允價值。其他的技術手段，無論收益法還是成本法，都需要專業人士的主觀估計和判斷。債務重組雙方完全有能力通過調整各個估計參數來提高或降低非現金資產的公允價值。非現金資產的公允價值越高，債權人對重組債務的資產以公允價值入賬，其所受損失越小；非現金資產的公允價值越高，債務人也能美化其營運能力，因此，無論是主觀愿望還是客觀技術，在條件允許的情況下，債務人及債權人都更愿意選擇以非現金資產的形式進行債務重組，并努力提高重組債務資產的公允價值。因此以非現金資產清償債務進行債務重組的，如果該項資產及與其類似資產均不存在活躍市場，非現金資產公允價值估計中的會計職業判斷同樣存在著創造性會計的可能性。

（二）研發費用資本化中的會計職業判斷與創造性會計 現行準則對研究費用、開發費用分開核算是認為研究費用和開發費用這兩者與未來經濟效益之間關系的不確定性程度不同，認為企業研究活動未來是否會帶來經濟利益是非常不確定的，應將其費用化，并在以后會計期間也不確認資產。而開發活動所帶來的未來經濟效益是有可能確定的，符合資本化條件的可將其支出資本化，并在將來進行系統而合理的攤銷或測試。這種符合一定標準加以資本化的方法體現了與國際會計準則趨同的特點，但該準則在實際操作中留給會計人員較多的會計職業判斷，也給企業管理當局利用會計職業判斷進行創造性會計帶來了可乘之機。根據現行準則關于研究階段與開發階段的定義，企業在實踐操作中判斷研究階段、開發階段的界限，開發階段的支出是否滿足準則所規定的五個條件等，在很大程度上依賴于會計人員的主觀判斷，企業有可能根據自身的特殊需要，進行利潤操縱等目的來劃分研究和開發階段的時點。企業只需“合理”地劃分研究階段和開發階段，也就決定了研發支出費用化和資本化的分界點，從而輕松達到操縱業績、進行盈余管理的目的。因此現行準則關于研究階段和開發階段的劃分客觀上給企業利用會計職業判斷進行創造性會計提供了手段。財政部頒布了《國家稅務總局關于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》（財稅［2006］88號），對技術創新企業的研發費用給予所得稅前加計扣除的優惠，按此規定，企業只有將研究開發費用全部費用化才能最大程度地享受相關的稅收優惠。而現行準則關于內部研究開發費用部分資本化的規定，讓企業只有在研究階段的支出才能享受稅收優惠政策。由于現行準則對研究階段和開發階段的劃分比較模糊，一些企業可能從節稅的角度出發，利用會計職業判斷，故意推遲開發階段支出的確認時間或者減少研發費用資本化金額的確認，來進行納稅籌劃。因此，研究階段、開發階段的劃分結合財稅［2006］88號文件規定給企業利用會計職業判斷進行創造性會計留下了機會和手段。

（三）金融資產減值中的會計職業判斷與創造性會計 公允價值變動是確定資產是否減值的首要因素，現行準則對金融資產公允價值的確定采用兩種模式，一是對于有市價或類似品種有市價的金融資產，通過市場價格確定；二是對在活躍市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益工具投資，發生減值時，通過估值確定。而估值技術在我國應用的環境還不成熟，因為我國的市場機制尚不完善，沒有市場價格或類似品種市場價格做比較，難以確定估值的準確性；估值還需要運用資金時間價值和現金流量進行大量復雜計算，在計算過程中的很多參數也都是評估人員憑職業判斷估計出來的，金融資產公允價值確定過程中的參數估計往往就成了一些管理當局利用會計職業判斷實施創造性會計的機會。判斷一項金融資產是否發生減值應以是否具備減值的客觀證據為依據。企業對這些客觀證據的主觀職業判斷成了管理當局實施創造性會計的機會。減值是金融資產價值的損失，是由于發生了一些導致金融資產價值減少的事件，從而需要在資產負債表中將金融資產價值表示為一個較低的水平。重估是一種職業判斷，更是一種選擇權，通常可以以之增加資產的價值，也存在重估減值的需要，當有證據表明減值已經發生，則減值在損益表中表現為一種損失。由于對金融資產減值客觀證據進行判斷的主觀性，以及對利潤和股東資金可能的逆效應，使得對金融資產減值的會計職業判斷成了創造性會計滋生的土壤。想保持價值和利潤在一個較高水平的企業會忽略執行減值測試和調整，甚至在知道已經發生減值的情況下也將其忽略。而那些想降低利潤以減少本期應納稅金的企業則會主動執行減值測試甚至高估減值。按照測試程序，資產評估師、審計師應該執行減值測試，但是如果沒有公司管理當局的配合，減值測試難以完成。

現行準則要求，以攤余成本計量金融資產減值時，應計算其未來現金流量的現值。未來現金流量現值是進行金融資產減值確認、計量的最佳標準。而計算未來現金流量現值的三個關鍵因素：資產預計未來現金流量、資產預計使用壽命、折現率等相關數據在我國現行市場機制下不易取得。對于預計現金流量的估算，現行準則要求企業管理當局在合理和有依據的基礎上進行最佳估計，而對于基礎預測數據的選定標準、預計增長率的估算、資產預計使用年限的確定等缺乏具體的操作指南。準則規定折現率應是企業投資或發生時所要求的報酬率，但市場利率可能會隨時變化，如何修正處理，準則都沒有明確規定。我國資本市場不完善，使得與金融資產有關的合理價值信息難以取得，會計人員也只能根據自己的專業經驗進行職業判斷，而我國會計人員的職業判斷水平良莠不齊，結果會造成實務操作中不同的會計人員，在都不違背準則的前提下，對同一金融資產未來現金流量現值計量會得出不同的結論。因此以攤余成本計量金融資產減值時，計算未來現金流量的現值需要大量的會計職業判斷，為企業的創造性會計開拓了手段。

三、會計職業判斷與創造性會計的建議

（一）完善現行準則的可操作性，縮小創造性會計的空間 我國現行準則的相關規定體現了與國際會計準則趨同的特點，但在實際操作中還存在著濫用會計職業判斷進行創造性會計的行為。審視現行準則中公允價值的估計，研發費用資本化有關研究階段、開發階段界限的劃分，開發階段有關支出資本化的條件，金融資產減值的客觀證據的判定等等，對企業管理當局和會計人員的會計職業判斷能力提出了更高的要求，同時對也給企業管理當局提供了創造性會計的機會和手段。會計人員面對現行準則要求的職業判斷能力需要有一個適應過程，而且進行會計職業判斷需要具備扎實的專業知識和豐富的工作經驗，這是一個日積月累的過程，并非一朝一夕可以改變的。而我國目前會計人員的職業判斷能力整體還比較低，不完全具備現行準則要求的職業判斷能力。如果會計職業判斷運用得不恰當，會造成會計信息質量低下，會計作用得不到有效發揮。為此要盡快完善準則相關層面的規定，縮小會計職業判斷的空間，提高現行準則的可操作性和規定的清晰性，減少準則在運用上的主觀性和隨意性。在準則制定時，要充分關注準則的技術性及其經濟后果，充分考慮準則實施過程中可能出現的創造性會計問題，進一步作出具體的解釋和說明，通過提高準則的可操作性，來避免創造性會計行為，提高會計信息的質量。

（二）提高會計人員的職業判斷能力 現行準則體系是以原則為導向，留給會計人員更大的職業判斷空間，比如現行準則中對公允價值計量屬性的大量運用就需要依靠會計人員良好的職業判斷能力來實現，對會計人員能力提出了很大的挑戰，不僅要求會計人員具有核算和監督職能，而且要具備很強的職業判斷能力。目前我國會計人員整體素質低，不完全具備職業判斷能力。職業判斷能力是決定會計信息質量高低的主要因素，高質量的會計信息有賴于良好的職業判斷能力，因此以原則為導向的準則下會計人員的職業判斷水平高低嚴重影響企業的會計信息質量，從而也影響到投資者及其它相關利益主體。因此當前的重要任務是提高會計人員的職業判斷能力。目前我國會計人員對于職業判斷能力的重要性認識不足、整體的職業判斷水平較低，會計人員的職業判斷能力存在很多問題，急需有關措施來提高和改善。加強會計人員的職業判斷能力的培養不僅需要會計人員自身素質的提高，還包括職業判斷意識的增強，專業理論素質的改善，職業道德的運用等，同時還需要外部的監管來防止會計人員濫用會計職業判斷來損害其他主體的利益。

（三）加強會計職業判斷監督，控制企業創造性會計行為 現行準則中很多具體準則的實施往往依賴于企業會計人員依據有關因素做出估計、判斷，給創造性會計提供了機會和手段，可能被一些企業用于調整經營業績、規避稅收。要控制企業創造性會計行為，一定要加強對會計職業判斷的監督，特別是外部監督。加強外部評估、外部審計是控制企業利用會計職業判斷進行創造性會計的關鍵。國家應鼓勵企業委托注冊資產評估機構評估用公允價值計量的資產和負債，這樣不僅便于企業按照現行準則采用公允價值計量，且能夠有效防止企業利用公允價值計量中的職業判斷實施創造性會計行為。國際財務報告準則也規定外部評估機構可以參與企業公允價值的計量與復核。外部評估機構需以應有的理性和職業技能選擇恰當的評估方法，使公允價值的估值結果更加科學、公允。審計師需以應有的職業謹慎態度計劃和實施審計、監督工作，獲取充分、適當的審計證據，針對企業的會計職業判斷實施具體的、有針對性的審計程序，以最大限度地通過資產評估師的評估和審計師的獨立審計遏止企業利用會計職業判斷實施創造性會計行為，對現行準則中職業判斷的正確運用構造“防御”體系。

［1］財政部：《企業會計準則應用指南》，經濟科學出版社2006年版。

［2］謝詩芬：《公允價值:國際會計前沿問題研究》，湖南人民出版社2004年版。

［3］葛家澎：《關于在財務會計中采用公允價值的探討》，《會計研究》2007年第11期。

［4］劉泉軍：《會計職業判斷研究》，知識產權出版社2009年版。

［本文系齊齊哈爾大學教育科學研究項目，項目編號（2010122）階段性研究成果］

（編輯 代 娟）