客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分會(huì)計(jì)處理淺析

河南財(cái)政稅務(wù)高等專科學(xué)校 馬榮貴

客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分會(huì)計(jì)處理淺析

河南財(cái)政稅務(wù)高等專科學(xué)校 馬榮貴

獎(jiǎng)勵(lì)積分，是企業(yè)在銷售商品或提供勞務(wù)的同時(shí)按銷售商品或提供勞務(wù)的金額授予客戶一定的積分，以鼓勵(lì)客戶進(jìn)一步在本企業(yè)消費(fèi)；客戶在積滿一定分值后可以以積分兌換企業(yè)或者第三方提供的免費(fèi)或折扣后的商品或服務(wù)。企業(yè)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分目的是留住客戶，保持市場(chǎng)份額，以維持利潤，取得企業(yè)增長，贏得市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。獎(jiǎng)勵(lì)積分是營銷方式的一種，屬于企業(yè)的營銷活動(dòng)。對(duì)于獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理，目前在我國企業(yè)里還不規(guī)范，還沒有形成統(tǒng)一的賬務(wù)處理程序，會(huì)計(jì)界對(duì)此的研究也很欠缺。現(xiàn)行實(shí)務(wù)中，大部分實(shí)行獎(jiǎng)勵(lì)積分的企業(yè)在授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)，不做賬務(wù)處理；在客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)把兌換商品或服務(wù)的成本作為費(fèi)用處理，在會(huì)計(jì)報(bào)告中也未對(duì)此部分內(nèi)容作出特別披露。

一、客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理方法確認(rèn)

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定，銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件時(shí)才能予以確認(rèn)：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠地計(jì)量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠的計(jì)量。對(duì)于企業(yè)授予客戶的獎(jiǎng)勵(lì)積分，根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對(duì)該交易事項(xiàng)分為以下情況進(jìn)行處理：

（一）情況一 在銷售商品或提供勞務(wù)的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)將銷售商品取得的貨款或應(yīng)收賬款在本次商品銷售或提供勞務(wù)產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值之間進(jìn)行分配，將取得的貨款或應(yīng)收賬款扣除獎(jiǎng)勵(lì)積分公允價(jià)值的部分確認(rèn)為收入，獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值確認(rèn)為遞延收益。獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值為單獨(dú)銷售可取的金額。如果獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值不能夠直接觀察到，授予企業(yè)可以參考被兌換獎(jiǎng)勵(lì)物品或服務(wù)的公允價(jià)值或利用其他估計(jì)技術(shù)估計(jì)獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值。

（二）情況二 獲得獎(jiǎng)勵(lì)積分的客戶滿足條件時(shí)有權(quán)利取得授予企業(yè)的商品或服務(wù)，在客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)，授予企業(yè)應(yīng)將原計(jì)入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入，確認(rèn)為收入的金額應(yīng)當(dāng)以被兌換用于換取獎(jiǎng)勵(lì)的積分?jǐn)?shù)額占預(yù)期將兌換用于換取獎(jiǎng)勵(lì)的積分總數(shù)的比例為基礎(chǔ)計(jì)算確定。獲得獎(jiǎng)勵(lì)積分的客戶滿足條件時(shí)有權(quán)利取得第三方提供的商品或勞務(wù)的，如果授予企業(yè)代表第三方歸集對(duì)價(jià)，授予企業(yè)應(yīng)在第三方有義務(wù)提供獎(jiǎng)勵(lì)且有權(quán)接受因提供獎(jiǎng)勵(lì)的計(jì)價(jià)時(shí)，將原計(jì)入遞延收益的金額與應(yīng)支付給第三方的價(jià)款之間的差額確認(rèn)為收入；如果授予企業(yè)自身歸集對(duì)價(jià)，應(yīng)在履行獎(jiǎng)勵(lì)義務(wù)時(shí)按分配至獎(jiǎng)勵(lì)積分的對(duì)價(jià)確認(rèn)收入。企業(yè)因提供獎(jiǎng)勵(lì)積分而發(fā)生的不可避免成本超過已收和應(yīng)收對(duì)價(jià)時(shí)，應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》有關(guān)虧損合同的規(guī)定處理。

上述針對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理方法，一方面充分體現(xiàn)了收入和費(fèi)用這兩個(gè)會(huì)計(jì)要素的概念。即企業(yè)在銷售商品或提供勞務(wù)時(shí)，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益增加和貨幣性資產(chǎn)增加；當(dāng)客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)，與獎(jiǎng)勵(lì)積分相關(guān)的遞延收益滿足了收入的確認(rèn)條件，導(dǎo)致企業(yè)收入增加，引起企業(yè)當(dāng)期經(jīng)濟(jì)流入增加，同時(shí)授予企業(yè)歸集和結(jié)轉(zhuǎn)獎(jiǎng)勵(lì)積分對(duì)應(yīng)商品或服務(wù)成本，引起企業(yè)當(dāng)期銷售成本的增加。另一方面，這種會(huì)計(jì)處理方法可以全面揭示企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)所涉及的有關(guān)收入的時(shí)間區(qū)域，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，全面、系統(tǒng)的反映了企業(yè)的會(huì)計(jì)信息。但是這種會(huì)計(jì)處理方法并不符合謹(jǐn)慎性原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求，因?yàn)榭蛻魞稉Q獎(jiǎng)勵(lì)積分從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上來看，會(huì)引起授予企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，如果在銷售商品或提供勞務(wù)當(dāng)期，將銷售取得的貨款或應(yīng)收賬款在本次商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值之間進(jìn)行分配，確認(rèn)為當(dāng)期的收入和遞延收益，符合謹(jǐn)慎性原則的要求；在客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)，將以前確認(rèn)的遞延收益確認(rèn)為當(dāng)期收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)與獎(jiǎng)勵(lì)積分對(duì)應(yīng)商品或勞務(wù)的成本，這也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求，也易使人理解；但當(dāng)獎(jiǎng)勵(lì)積分到期，客戶沒有兌換時(shí)，會(huì)導(dǎo)致收入與費(fèi)用不配比，不符合謹(jǐn)慎性原則和配比原則。

二、客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分作為或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理

目前，國外對(duì)授予客戶的獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理主要采用兩種方法—增量成本法和收入遞延法。增量成本法的會(huì)計(jì)處理為：當(dāng)企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)時(shí)，把收到的貨款或應(yīng)收的貨款全額確認(rèn)為收入，同時(shí)確認(rèn)與之相關(guān)的成本。當(dāng)顧客所累積的積分足以兌換獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)，根據(jù)兌換百分比來估算出由于提供該獎(jiǎng)勵(lì)所引起的企業(yè)增量成本，并把該增量成本確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。收入遞延法會(huì)計(jì)處理為：當(dāng)企業(yè)與顧客進(jìn)行某項(xiàng)交易時(shí)，企業(yè)應(yīng)把所收到的顧客付款看做是兩部分組成，一部分是由該交易所引起的收入，另一部分是提供獎(jiǎng)勵(lì)積分所引起的收入；當(dāng)這項(xiàng)交易完成時(shí)，企業(yè)僅確認(rèn)前一部分收入，而把另一部分收入予以遞延，直到顧客兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)，企業(yè)才確認(rèn)被遞延的收入。可見，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中采用的是遞延收入法。目前，我國企業(yè)的獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃開展的非常迅速，涉及行業(yè)越來越廣泛，但對(duì)由此引起的收入與費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告并未給予足夠的重視，并且未進(jìn)入深入、細(xì)致的研究。我國目前采用的遞延收入法也有著諸多缺陷：一是可能導(dǎo)致一些企業(yè)的收入和利潤被扭曲，造成會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的比例關(guān)系和財(cái)務(wù)比率之間缺乏可比性，從而容易使會(huì)計(jì)信息使用者產(chǎn)生誤解；二是把收入分為兩部分，造成企業(yè)所得稅的延遲支付，為企業(yè)操縱利潤提供了空間，直接損害了國家利益；三是不符合謹(jǐn)慎性原則和配比原則等會(huì)計(jì)核算的一般原則，容易造成會(huì)計(jì)人員及會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)原則理解的混亂。

基于上述負(fù)面影響和獎(jiǎng)勵(lì)積分的實(shí)質(zhì)，筆者認(rèn)為應(yīng)將獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃作為或有事項(xiàng)處理。其理由是獎(jiǎng)勵(lì)積分同時(shí)具備或有事項(xiàng)的四個(gè)特征：獎(jiǎng)勵(lì)積分是由過去的交易或事項(xiàng)形成的；獎(jiǎng)勵(lì)積分的結(jié)果具有不確定性；獎(jiǎng)勵(lì)積分是否兌換這種結(jié)果只能由未來不確定的兌換或不兌換加以證實(shí)；影響?yīng)剟?lì)積分結(jié)果的不確定性因素不能由企業(yè)控制。其具體會(huì)計(jì)處理方法，可分階段做如下設(shè)計(jì)：

（一）贈(zèng)送獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)的會(huì)計(jì)處理方法 在銷售商品或提供勞務(wù)確認(rèn)收入時(shí)，由于獎(jiǎng)勵(lì)積分的存在引起未來經(jīng)濟(jì)利益的流出，如果這種獎(jiǎng)勵(lì)積分引起的經(jīng)濟(jì)利益流出同時(shí)符合或有事項(xiàng)確認(rèn)的三個(gè)條件時(shí)，應(yīng)將獎(jiǎng)勵(lì)積分引起的銷售成本增加額予以確認(rèn)：該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；該義務(wù)的金額能夠可靠的計(jì)量。其會(huì)計(jì)處理為：根據(jù)以前期間客戶執(zhí)行獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃的概率、銷售數(shù)量的大小、可能產(chǎn)生的銷售成本的增加額，預(yù)計(jì)本期消費(fèi)獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃可能產(chǎn)生企業(yè)未來銷售成本的增加額，對(duì)于可以合理確認(rèn)的部分，確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。即借記“主營業(yè)務(wù)成本”等會(huì)計(jì)科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債—獎(jiǎng)勵(lì)積分”等科目，并在報(bào)表中進(jìn)行相應(yīng)披露；如果獎(jiǎng)勵(lì)積分涉及的成本增加額不能同時(shí)符合或有事項(xiàng)確認(rèn)的三個(gè)條件，則不應(yīng)將獎(jiǎng)勵(lì)積分確認(rèn)為當(dāng)期負(fù)債，只需在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行相應(yīng)披露。

（二）客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)會(huì)計(jì)處理方法 以后期間客戶按照獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃的規(guī)定進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)積分兌換時(shí)，作沖銷預(yù)計(jì)負(fù)債的賬務(wù)處理，即根據(jù)客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分的金額，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債—獎(jiǎng)勵(lì)積分”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本，并在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行披露。

從上述會(huì)計(jì)處理中可以看出，將獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃作為或有事項(xiàng)處理，一方面符合業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則的要求；另一方面縮小了企業(yè)利用獎(jiǎng)勵(lì)積分操縱利潤的空間，使得企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表反映的信息更加符合實(shí)際情況、更加完整，同時(shí)有利于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)于企業(yè)的未來期間不會(huì)帶來收入的營業(yè)成本有一個(gè)初步印象，有助于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者理解和使用會(huì)計(jì)信息，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

［2］財(cái)政部會(huì)計(jì)司：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，人民出版社2007年版。

［3］中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：《會(huì)計(jì)》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2008年版。

［4］財(cái)政部：《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2009年版。

（編輯 代娟）