施工企業(yè)執(zhí)行《建造合同》準(zhǔn)則問題探析

中國農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 戚璐瑜

施工企業(yè)執(zhí)行《建造合同》準(zhǔn)則問題探析

中國農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 戚璐瑜

我國于1998年6月25日發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則——建造合同》，從1999年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)開始實施。2006年2月15日財政部又修改形成了新的《建造合同》準(zhǔn)則（即《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》）。該準(zhǔn)則規(guī)范了企業(yè)（建造承包商）建造合同的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露，但由于目前我國建筑市場的不規(guī)范、施工環(huán)境的復(fù)雜多變以及利益相關(guān)者對會計信息進(jìn)行操縱動機(jī)的存在等現(xiàn)實情況，使得《建造合同》準(zhǔn)則在建筑施工企業(yè)執(zhí)行中仍存在一些問題。筆者擬結(jié)合國內(nèi)當(dāng)前建筑施工市場的特點，就此做一探討和分析。

一、《建造合同》準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

（一）建造合同的界定建造合同，是指為建造一項或數(shù)項在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。正因為建造承包商的生產(chǎn)活動及經(jīng)營方式有其特殊性，因此，與建造合同相關(guān)的收入、費用的確認(rèn)也有其特殊性。準(zhǔn)則規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日，合同收入與合同費用確認(rèn)分兩類情況：建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和費用；建造合同的結(jié)果不能可靠估計的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費用；合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認(rèn)為合同費用，不確認(rèn)合同收入。合同預(yù)計總成本超過合同總收入的，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計損失確認(rèn)為當(dāng)期費用。結(jié)果能夠可靠估計的建造合同，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入與合同費用。完工百分比法是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費用的方法，運用這種方法確認(rèn)合同收入和費用，能為報表使用者提供有關(guān)合同進(jìn)度及本期業(yè)績的有用信息，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。

（二）完工進(jìn)度的確定方法完工進(jìn)度的確定有三種方法：一是根據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定，合同完工進(jìn)度=累計實際發(fā)生的合同成本÷合同預(yù)計總成本× 100%，該方法較常用；二是根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例確定，合同完工進(jìn)度=已經(jīng)完成的合同工作量÷合同預(yù)計總工作量×100%，該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等；三是根據(jù)實際測定的完工進(jìn)度確定，該方法適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。在完工進(jìn)度確定后，按照以下公式確認(rèn)合同收入與費用：當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=合同總收入×完工進(jìn)度－以前會計期間累計已確認(rèn)的收入；當(dāng)期確認(rèn)的合同費用=合同預(yù)計總成本×完工進(jìn)度－以前會計期間累計已確認(rèn)的費用；當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利=當(dāng)期確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同費用。

二、《建造合同》準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問題

（一）完工進(jìn)度難以準(zhǔn)確確定對結(jié)果能夠可靠估計的建造合同，完工進(jìn)度的確定是確認(rèn)合同收入與合同費用的關(guān)鍵，在確定完工進(jìn)度的三種方法中：第一種方法將完工進(jìn)度與成本掛鉤，有利于收入與成本的配比以及各期會計利潤的平衡，有利于對整個項目成本進(jìn)行全過程的核算和監(jiān)督，減少項目風(fēng)險，操作也相對簡單；第二種方法需要預(yù)計總工作量，由于建筑施工企業(yè)成本核算和其他核算的基礎(chǔ)工作比較薄弱，財務(wù)人員取得數(shù)據(jù)困難，因此預(yù)計總工作量具有人為因素和不確定性，很難準(zhǔn)確的估計；第三種方法由專業(yè)人員采用技術(shù)測量方法現(xiàn)場進(jìn)行科學(xué)測定，成本大，操作困難。因此，在實務(wù)中，多數(shù)建筑施工企業(yè)采用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例來確定完工進(jìn)度。

第一種方法需要預(yù)計合同總成本、核算累計實際發(fā)生的合同成本。企業(yè)在采用該方法時往往面臨如下問題：合同總成本的預(yù)計有一定的難度，因為執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則不僅僅與財務(wù)部門有關(guān)，還需要其他各部門的配合，才能比較準(zhǔn)確地預(yù)測合同總成本。如果沒有其他部門的有效配合，合同總成本的預(yù)計就帶有一定的隨意性。此外，由于施工周期較長，往往會跨越幾個會計年度，在施工過程中往往會受到通貨膨脹、市場供求關(guān)系等影響，材料、人工等生產(chǎn)要素的價格發(fā)生變動在所難免；一些不確定的特殊情況，如經(jīng)濟(jì)糾紛、自然災(zāi)害、安全事故等，也可能發(fā)生，這些也使得合同總成本的預(yù)計存在不準(zhǔn)確的風(fēng)險。累計實際成本的核算由于建筑施工企業(yè)成本核算體系普遍比較薄弱而準(zhǔn)確度欠佳。在實踐中，施工材料只要領(lǐng)用出庫，不論實際使用情況都計入“工程施工”科目，在核算合同實際發(fā)生成本時，財務(wù)人員往往直接采用“工程施工”科目當(dāng)期歸集的費用，而不剔除尚未使用或者無效的成本投入，造成核算的合同成本大于實際發(fā)生的合同成本，以致完工進(jìn)度被高估。

準(zhǔn)確可靠地確定完工進(jìn)度，企業(yè)必須有完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務(wù)預(yù)算及報告制度，并具備良好的成本核算體系。同時，這也對企業(yè)的管理水平、內(nèi)控制度提出了較高的要求。一個工程項目會涉及企業(yè)的各個部門和單位，在建造合同的執(zhí)行過程中要有嚴(yán)格的內(nèi)控制度，部門之間職責(zé)分工必須明確，各項基礎(chǔ)工作達(dá)標(biāo)，提供資料要及時準(zhǔn)確。目前我國建筑施工企業(yè)普遍存在成本核算體系不完善、內(nèi)部控制制度不嚴(yán)格、財務(wù)人員專業(yè)能力不強(qiáng)的問題，致使完工進(jìn)度確定不準(zhǔn)確。同時，建筑施工企業(yè)在建造大型工程時，常會采用分包形式將部分甚至全部工程的工作量分包給其他施工企業(yè)，這也加大了準(zhǔn)確確定完工進(jìn)度的難度。對企業(yè)（總承包商）而言，分包工程是其承建的總體工程的一部分，分包工程的工作量也是其總體工程工作量的一部分，企業(yè)在確定總體工程的完工進(jìn)度時，應(yīng)考慮分包工程的完工進(jìn)度。而分包商大多是小公司甚至是施工隊，管理水平普遍偏低，使得分工工程的完工進(jìn)度的準(zhǔn)確性難以保證。

（二）企業(yè)資金回收風(fēng)險難以規(guī)避建造合同準(zhǔn)則完工百分比法雖然規(guī)范了建筑施工企業(yè)的會計處理，但是無法減少資金回收風(fēng)險。在實務(wù)中，發(fā)包方按工作量簽證單認(rèn)可的收入大多低于企業(yè)按完工百分比法確認(rèn)的收入。工作量簽證單是經(jīng)過承包方、工程監(jiān)理方、發(fā)包方三方簽字認(rèn)可的工程完工情況確認(rèn)單，是承包方索取合同收入款項的有效憑據(jù)。企業(yè)按建造合同準(zhǔn)則完工百分比法確認(rèn)的收入雖然遵循了權(quán)責(zé)發(fā)生制，卻偏離了謹(jǐn)慎性原則，因為它是承包方的單方行為，沒有工作量簽證單作為支持。沒有工作量簽證單，意味著承包方提供的勞務(wù)并未得到發(fā)包方的認(rèn)可。理論上，工作量簽證單認(rèn)可的收入低于企業(yè)確認(rèn)的收入的原因可能是：工作量簽證滯后于確認(rèn)收入的會計期間；實際發(fā)生的成本超過合同預(yù)計成本，導(dǎo)致按照成本計算的完工進(jìn)度被高估。但實際上，發(fā)包方為了拖延工程結(jié)算時間、拖欠工程款而故意不簽字確認(rèn)工程量簽證單，是工作量簽證單遠(yuǎn)滯后于工程實際完工進(jìn)度的主要原因。導(dǎo)致這種現(xiàn)象的原因是，我國建筑施工市場目前還不夠規(guī)范，發(fā)包方在工程招標(biāo)、預(yù)付款或進(jìn)度款的支付及工程竣工驗收等多方面掌握著絕對的主動權(quán)，承包企業(yè)處于弱勢地位。

另外，企業(yè)所得稅法實施條例第23條規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)。企業(yè)所得稅法第54條規(guī)定，企業(yè)所得稅按月或按季預(yù)繳，年度終了5個月內(nèi)清繳。在目前工程款收款遠(yuǎn)滯后于工程完工進(jìn)度的情況下，企業(yè)實現(xiàn)的利潤按月或按季預(yù)繳企業(yè)所得稅，需要墊付大量的資金，這使企業(yè)的資金更加緊張。

（三）為管理層提供了利潤操縱空間在合同結(jié)果能夠可靠估計的情況下，確認(rèn)合同收入與費用的依據(jù)是完工進(jìn)度，完工進(jìn)度的確認(rèn)直接影響當(dāng)期合同收入與費用的確認(rèn)，也間接影響了當(dāng)期的利潤水平。在實際工作中，完工進(jìn)度往往可以由企業(yè)內(nèi)部控制，比如高估或低估累計實際發(fā)生的合同成本。企業(yè)也可以利用合同總成本預(yù)計工作的復(fù)雜性來調(diào)節(jié)合同總成本的預(yù)測值，從而達(dá)到調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤的目的。這使得有些企業(yè)為了達(dá)到某種不正當(dāng)?shù)哪康睦觅~面成本人為調(diào)節(jié)收入和利潤，不能真實地反映工程項目的經(jīng)營成果。比如，企業(yè)為了延遲繳納企業(yè)所得稅、減少當(dāng)期資金流出，可能會在完工進(jìn)度上做文章，通過低估完工進(jìn)度和合同毛利，或者以合同的結(jié)果不能可靠估計為由不確認(rèn)毛利等手段，壓縮甚至不確認(rèn)當(dāng)期利潤；管理者有時也會為了完成考核指標(biāo)，要求財務(wù)人員根據(jù)考核的需要人為地操縱和調(diào)節(jié)利潤。

為遵循客觀性原則和謹(jǐn)慎性原則，增強(qiáng)會計確認(rèn)的可信度，有部分學(xué)者提出企業(yè)可采用按完工進(jìn)度計算的收入和按工作量簽證單認(rèn)可的收入兩者孰低來確認(rèn)收入，使確認(rèn)的收入限定在發(fā)包方所認(rèn)可的范圍內(nèi)，也在一定程度上遏制人為利用完工進(jìn)度調(diào)節(jié)利潤的情況發(fā)生。這種處理方法，既有助于客觀反映債權(quán)的期末余額，又有利于加強(qiáng)收入的確認(rèn)及計量的銜接，從而提高會計信息質(zhì)量。但正如前文所提，我國建筑施工市場不規(guī)范，發(fā)包方處于強(qiáng)勢地位，工作量簽證單確認(rèn)的收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于工程實際完工進(jìn)度，在這樣的情況下，采用上述孰低法，既不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制，也不符合實質(zhì)重于形式原則。因此，目前我國還不具備采用該方法的市場環(huán)境。

三、《建造合同》準(zhǔn)則的對策與建議

（一）提高企業(yè)成本核算和預(yù)測能力提高企業(yè)成本和預(yù)測能力，是準(zhǔn)確估計完工進(jìn)度的基礎(chǔ)。這就需要企業(yè)做好建造合同核算的各項基礎(chǔ)工作：建立、健全實物的計量、收發(fā)、領(lǐng)退和盤點制度；做好與成本核算有關(guān)的各項原始記錄，保證原始記錄的真實性、準(zhǔn)確性和及時性，使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)；與分包商及時溝通信息，以便準(zhǔn)確掌握分包工程進(jìn)度。另外，合同預(yù)計總成本的預(yù)測需要項目施工、物料采購、財務(wù)等多個部門共同協(xié)作完成，因此企業(yè)必須增強(qiáng)各部門之間的配合，明確各部門的職責(zé)分工，并且積累預(yù)測方面的資料，形成一套完整的企業(yè)內(nèi)部定額體系。

（二）提高財務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與職業(yè)道德水平建造合同結(jié)果的可靠估計很大程度上依賴于財務(wù)人員的職業(yè)判斷，因此提高財務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)對于準(zhǔn)確執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則至關(guān)重要。此外，許多企業(yè)存在會計核算工作不規(guī)范，財務(wù)人員習(xí)慣于聽從領(lǐng)導(dǎo)指示，對經(jīng)濟(jì)事項的真實性、合法性不進(jìn)行監(jiān)督，“領(lǐng)導(dǎo)批多少就支多少”的現(xiàn)象普遍存在，財務(wù)人員的職業(yè)道德水平更是亟待提高。

（三）完善各項法規(guī)制度，規(guī)范市場為盡可能規(guī)避企業(yè)資金回收風(fēng)險和壓縮利潤操縱空間，需要相關(guān)部門規(guī)范市場，督促發(fā)包方及時簽認(rèn)工作量簽證單、支付工程進(jìn)度款。只有這樣，才能不僅可以降低承包企業(yè)的資金回收風(fēng)險，還可以使按完工進(jìn)度計算的收入與按工作量簽證單認(rèn)可的收入孰低法有效可行，相應(yīng)承包企業(yè)縮小人為操控利潤的空間。規(guī)范建筑施工市場，應(yīng)從設(shè)立、完善關(guān)于清欠工程款等與建造合同有關(guān)的法律法規(guī)入手，規(guī)范建造合同的簽訂，明確合同雙方的責(zé)任，保證建造合同的嚴(yán)格執(zhí)行。比如，在合同中附加簽單結(jié)算時間和收取工程款時間的有關(guān)規(guī)定，以便承包方能及時獲得有效的工作量簽證單、收取工程進(jìn)度款。

（四）借鑒國際會計準(zhǔn)則，進(jìn)一步完善建造合同準(zhǔn)則IAS11對建造合同會計估計的變更做出了專門的規(guī)定：完工百分比法是在累計的基礎(chǔ)上在各會計期間估算當(dāng)期的合同收入和合同成本，因此，對合同收入和合同成本估計的變化，或?qū)贤某晒烙嫷淖兏挠绊懀瑧?yīng)作為會計估計的變更予以核算。在發(fā)生變更時，應(yīng)在變更的當(dāng)期及隨后的期間內(nèi)按變更后的估計數(shù)在損益表中確認(rèn)收入和成本的金額。我國建造合同準(zhǔn)則第28條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與建造合同有關(guān)的下列信息：各項合同總金額，以及確定合同完工進(jìn)度的方法；各項合同累計已發(fā)生成本、累計已確認(rèn)毛利（或虧損）；各項合同已辦結(jié)算的價款金額；當(dāng)期預(yù)計損失的原因和金額。為了使信息使用者更全面獲知企業(yè)的發(fā)展前景及未來風(fēng)險，借鑒《國際會計準(zhǔn)則第11號——建造合同》（IAS11），除了現(xiàn)已規(guī)定的披露內(nèi)容外，我國準(zhǔn)則還應(yīng)提出如下信息披露要求：在本期確認(rèn)為收入的金額；收到的預(yù)收款金額；作為資產(chǎn)反映的應(yīng)向客戶收取的合同工程的總金額以及作為負(fù)債或者作為負(fù)債反映應(yīng)向客戶支付的合同工程的總金額，即，披露按完工百分比法計算的收入與按工作量簽證單認(rèn)可的結(jié)算價款的差額，確認(rèn)收入即合同累計發(fā)生的成本和累計確認(rèn)的毛利之和超過結(jié)算價款的部分應(yīng)作為存貨列示，已結(jié)算價款超過累計已確認(rèn)收入的部分應(yīng)作為預(yù)收賬款列示。

我國準(zhǔn)則并未對建造合同會計估計的變更做出專門的規(guī)定。由于建筑工程項目價值較大，生產(chǎn)周期很長，經(jīng)常發(fā)生工程變更，引起合同總造價的變化，因此我國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)參照IAS11對建造會計估計的變更做出專門規(guī)定，并要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)對因變更設(shè)計或非可控因素造成的工程造價的變化及時取得發(fā)包單位的簽認(rèn)。

［1］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

［2］財政部會計司編寫組：《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》，人民出版社2008年版。

［3］IASB：《國際會計準(zhǔn)則》，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社2003年版。

（編輯 代娟）