固定資產與無形資產會計核算異同探討

西南大學經濟管理學院 王北軍

固定資產與無形資產會計核算異同探討

西南大學經濟管理學院 王北軍

一、固定資產與無形資產帶來經濟利益的方式差異

固定資產和無形資產都能在較長時期內為企業提供經濟利益，但二者為企業帶來經濟利益的方式不同。固定資產是通過實物價值的磨損和轉移來為企業帶來未來經濟利益，而無形資產很大程度上是通過所具有的技術等優勢為企業帶來未來經濟利益。在實務中，判斷固定資產包含的經濟利益是否很可能流入企業，主要依據與該固定資產所有權相關的風險和報酬是否轉移到了企業。而無形資產在創造經濟利益方面具有較大的不確定性。在實務中，要確定無形資產產生的經濟利益是否很可能流入企業，應當對無形資產在預計使用壽命內可能存在的各種經濟因素作出合理穩健的估計，并且應當有明確證據支持（如合同或協議、經營收入指標等）。在進行這種判斷時，需要考慮企業內部因素（如有形資產）對無形資產為企業創造經濟利益的配合情況，也要特別關注外界因素的影響（如技術進步、市場需求變化、同行業競爭等）。此外，無形資產的取得成本與其能為企業帶來的未來經濟利益之間并無內在聯系，很難對其未來的獲利能力作出合理的估計，這也與固定資產有所不同。

二、外購固定資產與無形資產超過正常信用條件延期支付的比較

外購固定資產和無形資產超過正常信用條件延期支付的會計核算是相似的。新會計準則在固定資產和無形資產的初始計量中引入了現值計量屬性。購買固定資產和無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額作為未確認融資費用，應當在在付款期內采用實際利率法進行攤銷。攤銷金額滿足借款費用資本化條件的，應當計入資產的成本；不滿足資本化條件的，計入各年財務費用。這樣處理，客觀反映了固定資產和無形資產價值，沒有高估資產價值，提高了會計信息的可靠性。

三、自行建造固定資產與自行研究開發取得無形資產的比較

企業自行建造的固定資產，應按照建造該項固定資產達到預定可使用狀態前所發生的全部支出，作為入賬價值。購入工程物資所支付的增值稅額，不應計入工程成本，應作為進項稅額單獨列示，從銷項稅額中抵扣。一個成熟和有競爭力的企業，每年都應在研究開發上投入一定數量的資金，通過研究和開發活動取得專利權和非專利技術等無形資產，以保持和取得技術上的領先地位。從理論上講，企業自行開發并依法申請取得的無形資產的成本包括研究與開發的費用以及成功以后依法申請專利過程中所發生的費用。當前國際上爭論焦點是研究與開發費用是否應資本化、計入無形資產的價值。我國新會計準則考慮到研究階段計劃性和探索性的特點，是否會形成無形資產具有很大的不確定性，在該階段支出發生時費用化計入當期損益。而開發階段有針對性、形成成果的可能性較大，形成一項新產品或技術的基本條件已具備。因此在該階段首先確定有關支出資本化的條件。滿足資本化條件的時點至無形資產達到預定用途前發生的支出總和計入無形資產成本，不符合資本化條件的計入當期損益。達到資本化條件之前已費用化計入當期損益的支出不再調整。開發費用資本化，而不是采用舊會計準則中研究開發費用全部費用化，有利于提高企業科技創新熱情，體現收入與費用配比原則，這也加大了會計人員專業判斷難度。而研究階段支出費用化、不符合資本化條件的開發費用的費用化相對自行建造的固定資產的入賬價值而言則體現了針對無形資產的會計核算的穩健性。企業為核算自行研究開發無形資產發生的研發支出而設置的“研發支出”科目類似于自行建造固定資產設置的“在建工程”科目。

四、固定資產折舊與無形資產攤銷的比較

一是折舊和攤銷的對象。會計準則規定對已提足折舊仍然繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地不提折舊。無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的，視為使用壽命不確定的無形資產。按照會計準則的規定，使用壽命有限的無形資產才存在價值的攤銷問題，而使用壽命不能確定的無形資產，其價值不能進行攤銷的，應進行減值測試。二是使用壽命的確定。固定資產的使用壽命是有限的。有形損耗決定固定資產的最長使用年限，即物質使用年限；無形損耗決定固定資產的實際使用年限，即經濟使用年限，它通常短于物質使用年限。固定資產的折舊年限往往采用預計經濟使用年限，而無形資產代表的未來經濟利益要受諸多因素的影響，具有高度的不確定性，因此對其使用壽命要作出合理穩健的估計。在確定無形資產使用壽命時，不存在有形損耗的，更多考慮合同或法律期限和無形損耗的影響。三是殘值的確定。固定資產的，預計凈殘值是假定固定資產預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態，企業目前從該項資產處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。實務上一般通過固定資產在報廢清理時預計殘值收入扣除預計清理費用后的凈額來確定。而對沒有實物形態的使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零。除非有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產，或者可根據活躍市場得到殘值信息，且該活躍市場在無形資產壽命結束時很可能存在，才對無形資產殘值加以預計。四是折舊和攤銷方法的選擇。企業應根據與固定資產和無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇折舊方法和攤銷方法。企業在選擇無形資產的攤銷方法時，對受技術陳舊因素影響較大的的專利權和專有技術等無形資產，可采用類似固定資產加速折舊的方法進行攤銷；對有特定產量限制的特許經營權或專利權，應采用產量法進行攤銷。無法可靠確定預期未來經濟利益實現方式的無形資產，應當采用直線法攤銷。五是折舊和攤銷金額的列支去向。在會計實務中，企業一般按月計提固定資產折舊。當月增加的固定資產，當月不計提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月仍計提折舊，從下月起不提折舊。而無形資產當月增加當月開始攤銷，當月減少當月不再攤銷。固定資產的折舊費用，應根據固定資產的受益對象分配計入有關的成本或費用中。現行會計準則借鑒了國際會計準則的做法，規定無形資產的攤銷金額一般應確認為當期損益，計入管理費用。六是折舊和攤銷過程中涉及的會計估計。企業應于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命和預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整。與固定資產有關的經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更。對無形資產的使用壽命和攤銷方法的復核采取了類似固定資產的做法。值得注意的是，企業還應當對使用壽命不確定的的無形資產的使用壽命進行復核。

五、固定資產與無形資產減值的比較

一是資產減值測試的頻率。新會計準則規定，企業只有在有確鑿證據表明資產存在減值跡象的情況下，才需要對資產進行減值測試，估計資產的可回收金額。但對因企業合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，因其在后續計量中不再進行攤銷，考慮到這些資產的價值和產生的未來經濟利益有較大的不確定性，及時確認商譽和使用壽命不確定的無形資產的減值損失，如實反映企業財務狀況和經營成果，對于這些資產，無論是否存在減值跡象，企業應當于每年年度終了進行減值測試。另外，對于尚未達到可使用狀態的無形資產，也應進行減值測試。二是資產可回收金額的估計。當企業資產的可回收金額低于其賬面價值，企業應確認資產減值損失，并把資產的賬面價值減記至可回收金額。將銷售價格更改為公允價值，從而更加合理的確定資產的可回收金額。三是資產減值損失的轉回。我國《企業會計準則第8號——資產減值》對流動資產、債權以外的非流動資產規定，已計提的減值準備在以后期間價值回升時，不得轉回。這一規定與國際慣例不同，國際慣例對價值恢復，減值準備轉回不設限，當然這是在活躍的市場下，公允價值能夠隨時取得的前提下。從道理來說，長期資產形成減值需要較長的時間，減值的反向轉回很難在短期內出現。就無形資產而言，由于沒有實物承擔者，減值是否恢復更是很難判斷。不允許已計提的資產減值準備轉回，堵住了利用減值準備作為“秘密準備”調節各期利潤的漏洞，雖然可能弱化合理性，但對提高會計信息可靠性有利，也一定程度上顯得更穩健，避免資產價值高估和費用低估。

基于以上分析，可以看到固定資產和無形資產會計核算上的一些異同。它們的很多會計核算包括科目的設置類似，但由于無形資產價值和產生的未來經濟利益有較大的不確定性，其會計核算更穩健和謹慎。

［1］財政部：《企業會計準則2006》，經濟科學出版社2006年版。

［本文系中央高校基本科研業務費專項資金資助課題（項目編號SWU0909630）階段性研究成果］

（編輯 代娟）