增值稅視同銷售會計處理方法辨析

成都航空職業(yè)技術學院 魏曉蘭

增值稅視同銷售會計處理方法辨析

成都航空職業(yè)技術學院 魏曉蘭

《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定了八種視同銷售行為，對八種視同銷售行為在征稅時應視同銷售貨物繳納增值稅。但對于視同銷售行為在會計上的處理，是確認為收入，還是不確認收入而按產(chǎn)品成本結轉(zhuǎn)，新會計準則對此未做明確規(guī)定，致使在很多教材及實務工作中出現(xiàn)了不同的處理方法，給會計工作帶來了困難。同時，視同銷售與不得抵扣增值稅進項稅的行為也較容易混淆，無法確定其作為進項轉(zhuǎn)出還是計算銷項稅額。本文根據(jù)《企業(yè)會計準則》中收入的定義、特征、收入確認條件、《增值稅暫行條例實施細則》中增值稅抵扣的規(guī)定等方面，分析了八種視同銷售行為的會計處理方法，以期對增值稅會計研究及會計實務工作有所幫助。

一、增值稅視同銷售業(yè)務會計處理方法的比較

目前對于增值稅視同銷售貨物行為的會計處理，存在著三種不同的觀點：

（一）增值稅視同銷售貨物行為，會計核算上全部作為銷售處理該處理方法是對增值稅視同銷售貨物行為，在發(fā)生當期全部確認銷售收入，計算繳納增值稅，同時結轉(zhuǎn)銷售成本。這種處理方法的缺陷主要在于：一是“主營業(yè)務收入”、“主營業(yè)務成本”等賬戶被虛增，導致會計信息失真。《企業(yè)會計準則第l4號——收入》規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列五個條件的，才能予以確認：（1）企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（4）收入的金額能夠可靠地計量；（5）相關的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。而大部分視同銷售業(yè)務，如將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程等，不會為企業(yè)帶來真實的經(jīng)濟利益流入，如果將它們作為銷售收入處理，將使“主營業(yè)務收入”、“主營業(yè)務成本”等賬戶虛增，就會造成單位內(nèi)部消耗得越多，收入反而越多的局面。這就違反了會計信息真實、可靠的信息質(zhì)量要求，而且誤導了信息使用者。二是沒有真正理解《企業(yè)所得稅法實施條例》有關條款的含義。目前持有這種觀點的主要依據(jù)是《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條的規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務。筆者認為，此條款的目的在于規(guī)定企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時，對視同銷售貨物應進行納稅調(diào)整計算所得稅，并非規(guī)定以上視同銷售貨物行為，應確認收入。

（二）增值稅視同銷售貨物行為，全部不作為銷售處理該處理方法對稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，會計核算上都不作為銷售處理，而是在發(fā)生當期均按成本結轉(zhuǎn)，按計稅價格計算繳納增值稅。這種處理方法的缺陷主要在于：對某些視同銷售行為，如將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，或分配給股東或投資者等行為，筆者認為在實質(zhì)上滿足收入確認條件，能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入。如對這些視同銷售行為不確認收入，則會虛減當期收入，也會造成會計信息失真的問題。

（三）增值稅視同銷售貨物行為，分為確認收入和不確認收入兩種情況第一種情況，即需要確認銷售收入、然后根據(jù)銷貨成本與銷售收入配比的原則結轉(zhuǎn)銷貨成本；第二種情況，即不確認銷售收入、直接結轉(zhuǎn)銷貨成本，按計稅價格計算銷項稅。筆者認為，這種處理方法克服了上述（一）、（二）方法的不足，符合新企業(yè)會計準則和稅法的有關規(guī)定。但問題是目前的政策沒有對八種視同銷售貨物行為作區(qū)分，在工作中，無法明確哪些行為應確認收入。

二、八種增值稅視同銷售的會計處理分析

（一）貨物交付他人代銷將貨物交付他人代銷的，有兩種方式：視同買斷和收手續(xù)費。視同買斷方式是指由委托方和受托方簽訂合同，委托方按協(xié)議價收取貨款，實際售價可由受托方自定。委托方在交付產(chǎn)品時不確認收入，受托方也不作為購進商品處理。受托方將商品銷售后，向委托方開出代銷清單，委托方收到受托方開來的代銷清單時確認收入。會計分錄為：

（1）發(fā)出代銷商品時：

借：發(fā)出商品（成本價）

貸：庫存商品（成本價）

（2）收到代銷清單時：

借：應收賬款

貸：主營業(yè)務收入（協(xié)議價）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（按計稅價格計價）

（3）同時結轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務成本（成本價）

貸：發(fā)出商品（成本價）

收取手續(xù)費方式是指受托方根據(jù)所代銷的商品向委托方收取手續(xù)費的銷售方式。受托方按委托方規(guī)定的價格銷售。受托方應按收取的手續(xù)費確認收入，委托方在收到受托方開來的代銷清單時確認收入。會計分錄為：

（1）發(fā)出代銷商品時：

借：發(fā)出商品（成本價）

貸：庫存商品（成本價）

（2）收到代銷清單時：

借：應收賬款

貸：主營業(yè)務收入（協(xié)議價）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（按計稅價格計價）

（3）同時結轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務成本（成本價）

貸：發(fā)出商品（成本價）

（4）支付手續(xù)費時：

借：銷售費用

貸：應收賬款

（二）銷售代銷貨物受托方銷售代銷貨物的會計處理也要看委托代銷的方式是視同買斷還是收手續(xù)費。在視同買斷方式下，委托方在交付商品時不確認收入，受托方也不作購進商品處理。受托方將商品銷售后，應按實際售價確認銷售收入。會計分錄為：

（1）收到代銷商品時：

借：受托代銷商品（協(xié)議價）

貸：代銷商品款（協(xié)議價）

（2）實現(xiàn)銷售時：

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務收入（實際售價）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（按實際售價計價）

（3）同時結轉(zhuǎn)成本

借：主營業(yè)務成本（協(xié)議價）

貸：受托代銷商品（協(xié)議價）

借：代銷上款款（協(xié)議價）

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）（按協(xié)議價計稅）貸：應付賬款

在收手續(xù)費方式下，受托方銷售代銷貨物時，按收取的手續(xù)費，作為勞務收入確認入賬，不確認銷售商品收入。

（三）設立機構銷售設兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送至其他機構銷售，設在同一縣（市）機構除外。本來在會計上屬于企業(yè)內(nèi)部貨物轉(zhuǎn)移，不應確認收入，但由于兩個機構分別向其機構所在地主管稅務機關申報納稅，屬于兩個納稅主體，因此筆者認為貨物發(fā)出方應確認收入、同時結轉(zhuǎn)成本。

（四）自產(chǎn)或委托加工貨物用于非應稅項目增值稅的應稅項目包括：銷售或者進口貨物；提供加工、修理修配勞務。增值稅的非應稅項目主要是指貨物用于增值稅應稅產(chǎn)品以外的項目，主要是用于應稅營業(yè)稅的項目，如在建工程。貨物用于非增值稅應稅項目應屬于企業(yè)的內(nèi)部消耗，是一種內(nèi)部結轉(zhuǎn)關系，不滿足銷售確認條件。筆者認為應不確認銷售收入、直接結轉(zhuǎn)貨物成本，按計稅價格計算銷項稅。會計分錄為：

借：在建工程

貸：庫存商品、工程物資等（按成本計價）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（按計稅價格計價）

（五）自產(chǎn)或委托加工貨物用于集體福利或個人消費《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》應用指南中規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應當根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計入相關資產(chǎn)成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。按照此規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應確認銷售收入。但發(fā)放給職工的非貨幣性福利與將貨物用于集體福利或個人消費不完全等同。發(fā)放給職工的非貨幣性福利會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。而將貨物用于集體福利一般不會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，但將貨物用于個人消費則會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。所以，筆者認為將貨物用于集體福利和個人消費屬于兩種不同的情況，應分別對待。將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利同用于非應稅項目一樣，貨物仍在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移使用，不符合收入定義，也不滿足銷售商品收入確認條件，因此不能確認收入，只能按成本結轉(zhuǎn)。會計分錄：

借：應付職工薪酬

貸：庫存商品（按成本計價）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（按計稅價格計價）

而將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個人消費，屬于會計上的用于支付非貨幣性職工薪酬，貨物所有權已轉(zhuǎn)移，表現(xiàn)為一項資產(chǎn)償還一項負債，也是一種經(jīng)濟利益流入。這種行為符合收入的定義和銷售商品收入確認條件。因此應確認收入，同時結轉(zhuǎn)成本。會計分錄為：

借：應付職工薪酬

貸：主營業(yè)務收入（按計稅價格）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（按計稅價格）

借：主營業(yè)務成本（按成本計價）

貸：庫存商品（按成本計價）

（六）自產(chǎn)、委托加工或購買貨物作為投資，提供給其他單位或個體工商戶對于企業(yè)的這種行為作如下處理：

借：長期股權投資

貸：庫存商品等

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

但筆者認為企業(yè)將貨物對外投資，使企業(yè)獲得另一個企業(yè)的所有權，表現(xiàn)為一項資產(chǎn)換取另一種資產(chǎn)，也是一種經(jīng)濟利益流入。從各方面看，滿足收入的確認條件。《企業(yè)會計準則——應用指南》中規(guī)定：“以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)等其他方式（非企業(yè)合并）形成的長期股權投資，比照非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資的相關規(guī)定進行處理。”同時《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》中規(guī)定：“通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照非貨幣性資產(chǎn)交換會計準則的相關規(guī)定加以確定。”而《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定：換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎。所以，筆者認為這類視同銷售行為的會計處理上應按公允價值確認銷售收入、并結轉(zhuǎn)銷貨成本。會計分錄為：

借：長期股權投資

貸：主營業(yè)務收入（公允價值）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（按公允價值計稅）

借：主營業(yè)務成本（按成本計價）

貸：庫存商品（按成本計價

（七）自產(chǎn)、委托加工或購買貨物分配給股東或投資者企業(yè)將貨物分配給股東或投資者，是企業(yè)的日常活動，表現(xiàn)為企業(yè)負責減少，是一種間接的經(jīng)濟利益總流入，因此符合收入定義。因此，應按其公允價值確認收入，會計分錄為：

借：應付股利

貸：主營業(yè)務收入（公允價值）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（按公允價值計算）

借：主營業(yè)務成本（按成本計價）

貸：庫存商品（按成本計價

（八）自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，貨物的所有權雖然發(fā)生了轉(zhuǎn)移，但企業(yè)不僅沒有取得資產(chǎn)或抵償債務，反而發(fā)生了一筆費用，沒有經(jīng)濟利益如。因此，不能確認收入，只應視同銷售計算繳納增值稅。會計分錄為：

借：營業(yè)外支出

貸：庫存商品等（按成本計價）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（按計稅價格）

綜上所述，在八種視同銷售行為中，筆者認為應確認銷售收入的有：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送至其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)、委托加工貨物用于個人福利、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體工商戶；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者。不應確認收入的有：將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用集體福利；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

上述八種視同銷售行為中，將外購的貨物用于非增值稅應稅項目、集體福利或個人銷售不視同銷售，而應該作為進項稅額轉(zhuǎn)出處理，不得抵扣進項稅。但外購的貨物用于投資、分配給股東或投資者、無償贈送給其他單位或個人，應視同銷售，按市價計算銷項稅額，同時可抵扣相應的進項稅。這兩種情況在實際工作中，極易發(fā)生混淆，筆者認為有必要做出比較分析。

［1］財政部：《企業(yè)會計準則》，經(jīng)濟科學出版社2006年版。

［2］財政部：《企業(yè)會計準則——應用指南》，中國財政經(jīng)濟出版社2006年版。

［3］財政部第50號令：《增值稅暫行條例實施細則》，2008年。

（編輯 代娟）