可供出售金融資產(chǎn)會計(jì)處理差異淺析

中國礦業(yè)大學(xué) 馬悅

可供出售金融資產(chǎn)會計(jì)處理差異淺析

中國礦業(yè)大學(xué) 馬悅

可供出售金融資產(chǎn)的會計(jì)處理具有其獨(dú)特性，與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動記入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理有異同之處，尤其是可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動與減值的會計(jì)處理需予以重點(diǎn)關(guān)注。本文著重從可供出售金融資產(chǎn)的兩類不同投資工具在確認(rèn)減值損失后公允價(jià)值上升時(shí)的會計(jì)處理入手，淺析兩種不同的投資工具賬務(wù)處理的差異產(chǎn)生的原因以及其賬務(wù)處理存在的不足。

一、可供出售金融資產(chǎn)不同投資工具的會計(jì)處理

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定：可供出售金融資產(chǎn)通常是指企業(yè)沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)”一級會計(jì)科目來核算企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，主要包括可供出售的股票投資、債券投資等金融資產(chǎn)。以下就可供出售股票投資（權(quán)益工具投資）和可供出售債券投資（債務(wù)工具投資）在確認(rèn)減值損失后公允價(jià)值上升時(shí)的不同會計(jì)處理進(jìn)行初步分析。對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債券投資，在隨后的會計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以進(jìn)行損益轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但可供出售股票投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回，而應(yīng)通過權(quán)益轉(zhuǎn)回。其具體賬務(wù)處理如下：

對于可供出售債券投資，原確認(rèn)的減值損失予以轉(zhuǎn)回，

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動

貸：資產(chǎn)減值損失（以原金額為限）

對于可供出售股票投資，原確認(rèn)的減值損失予以轉(zhuǎn)回，

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動

貸：資本公積——其他資本公積（以原金額為限）

但應(yīng)注意的是，在活躍市場上沒有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的可供出售股票投資，發(fā)生的減值損失不得轉(zhuǎn)回。

二、可供出售金融資產(chǎn)不同投資工具的核算方法

一是資產(chǎn)減值損失是損益類的科目，該科目期末要轉(zhuǎn)入“本年利潤”，從而影響企業(yè)的利潤總額。企業(yè)可以在業(yè)績好的年度計(jì)提資產(chǎn)減值損失，增加當(dāng)年的費(fèi)用，從而減少利潤，在業(yè)績不好的年度，通過減值損失的轉(zhuǎn)回，減少當(dāng)期的費(fèi)用，做大當(dāng)期的利潤，以達(dá)到預(yù)期的財(cái)務(wù)目標(biāo)，這樣企業(yè)就可以操縱利潤。為了防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值損失操縱利潤，會計(jì)準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回進(jìn)行了規(guī)定，即資產(chǎn)減值損失已經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間內(nèi)不得轉(zhuǎn)回，但此項(xiàng)規(guī)定沒有適用于可供出售金融資產(chǎn)。若企業(yè)進(jìn)行的權(quán)益投資在計(jì)提減值損失后公允價(jià)值回升時(shí)可以同債務(wù)工具投資一樣進(jìn)行損益轉(zhuǎn)回，則企業(yè)便可以利用其操作利潤。

二是企業(yè)進(jìn)行債券投資風(fēng)險(xiǎn)較小，在活躍市場上債券的公允價(jià)值變化不大，且一般價(jià)值波動的時(shí)間較短，債券可以進(jìn)行損益轉(zhuǎn)回，此時(shí)不會對企業(yè)的利潤造成很大的影響，而企業(yè)進(jìn)行股票投資風(fēng)險(xiǎn)較大，在活躍市場上股票的公允價(jià)值波動幅度遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于債券，且長期處于波動狀態(tài)，企業(yè)的權(quán)益工具投資不可以進(jìn)行損益轉(zhuǎn)回，否則，企業(yè)可以利用股票市場的波動，進(jìn)行資產(chǎn)減值損失的計(jì)提與轉(zhuǎn)回，肆意操縱企業(yè)的利潤。

三是“資本公積——其他資本公積”是所有者權(quán)益類的科目，該科目的金額不影響企業(yè)當(dāng)期的利潤，只影響企業(yè)所有者在企業(yè)當(dāng)期的權(quán)益，不會造成利潤的大幅度增加與減少，因此可以防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值損失肆意調(diào)整利潤。企業(yè)進(jìn)行權(quán)益工具投資時(shí)，在確認(rèn)減值損失后公允價(jià)值上升時(shí)，不沖減資產(chǎn)減值損失而增加資本公積進(jìn)行權(quán)益轉(zhuǎn)回。

四是根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》中謹(jǐn)慎性原則的要求：在會計(jì)環(huán)境中存在不確定因素和風(fēng)險(xiǎn)、會計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量的精確性受到影響的情況下，充分預(yù)計(jì)可能的負(fù)債、損失和費(fèi)用，盡量少計(jì)或不計(jì)可能的資產(chǎn)和收益。企業(yè)進(jìn)行權(quán)益工具投資時(shí)，由于其公允價(jià)值的變化存在很多不確定性因素，因而在確認(rèn)減值損失后公允價(jià)值上升時(shí)，不沖減資產(chǎn)減值損失而增加資本公積進(jìn)行權(quán)益轉(zhuǎn)回。但企業(yè)在這種情況下進(jìn)行不同的會計(jì)核算處理，存在如下不足：一方面，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——本準(zhǔn)則》中清晰性原則規(guī)定，企業(yè)提供的會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者理解和使用。清晰性即會計(jì)核算過程及會計(jì)信息所提供數(shù)據(jù)的來龍去脈要清楚明了，但是從以上的賬務(wù)處理可以看出，可供出售金融資產(chǎn)是股票等權(quán)益工具時(shí)，發(fā)生減值計(jì)入資產(chǎn)減值損失，轉(zhuǎn)回卻計(jì)入資本公積，前后的會計(jì)處理不一致，與可理解性原則相悖。另一方面，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》中可比性原則規(guī)定，企業(yè)提供的會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具有可比性，但以上的賬務(wù)處理可以看出：對已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計(jì)期間公允價(jià)值上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。這兩種會計(jì)處理的差異，與可比性原則相悖。

可供出售金融資產(chǎn)債務(wù)工具投資與權(quán)益工具投資在公允價(jià)值與減值時(shí)賬務(wù)處理的不同，主要體現(xiàn)在確認(rèn)減值后轉(zhuǎn)回方式的不同：債務(wù)工具的投資進(jìn)行損益轉(zhuǎn)回，而股票等權(quán)益工具的投資進(jìn)行權(quán)益轉(zhuǎn)回，則是需要重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容。

［1］朱學(xué)義：《財(cái)務(wù)與會計(jì)》，機(jī)械工業(yè)出版社2007年版。

［2］財(cái)政部：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。

（編輯 代娟）