淺談新醫院會計制度變化

武漢大學經濟與管理學院 劉啟亮 張雅曼

淺談新醫院會計制度變化

武漢大學經濟與管理學院 劉啟亮 張雅曼

我國原來的《醫院會計制度》執行于1999年，該制度對于規范公立醫院的會計行為發揮了積極作用，但是隨著我國醫療衛生體制改革的不斷深化，已難以滿足新形勢下推進公立醫院改革、加強公立醫院財務和績效管理的需要。于是，2009年3月和4月國務院相繼頒布了《關于深化醫藥衛生體制改革的意見》和《醫藥衛生體制改革近期重點實施方案（2009-2011年），明確提出了醫療改革的總目標和近期目標，進一步要求完善公立醫院的財務、會計管理制度，嚴格預算管理。鑒于此，財政部會同衛生部修訂印發了《醫院財務制度》（財社［2010]306號）和《醫院會計制度》（財會［2010］27號），制定印發了《基層醫療衛生機構財務制度》（財社［2010］307號）和《基層醫療衛生機構會計制度》（財會［2010］26號），中國注冊會計師協會也制定印發了《醫院財務報表審計指引》（會協［2011］3號）。新制度相比原制度不僅在會計核算、財務報告、適用范圍等會計財務基本方面有很大的改進，而且更加突出了醫療事業的公益性特點。本文擬針對新舊醫院會計制度的主要變化進行對比分析。

一、會計核算基礎方面

原來的《醫院會計制度》（1998）要求醫院的會計核算除采用權責發生制外，按照《事業單位會計準則》規定的一般原則進行。但是由于處在事業單位會計制度這個框架下，醫院在實際執行權責發生制時并不到位。而新制度中明確提出了“醫院會計采用權責發生制基礎”，并明確醫院會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和費用。權責發生制使得醫院的成本核算、費用分攤、收入確認等會計信息更為準確。

二、資產核算方面

一是關于各項壞賬準備的核算。根據原《醫院會計制度》（1998）的規定，壞賬準備按“應收在院病人醫藥費”和“應收醫療款”兩項之和的3%～5%提取，但這個比例不能準確反應出醫院壞賬的實際風險。醫院的壞賬主要是由醫療糾紛、惡意拖欠、無力支付等原因導致的，而這些事件的發生概率導致很多醫院面臨大量應收賬款無法收回進而使醫院的流動資金周轉困難，因此3%～5%的比例計提壞賬顯得偏低，。相比之下，新制度采用了余額百分比法、賬齡分析法和個別認定法確定壞賬的計提比例，這與企業會計準則的規定基本一致，可以較為真實合理的反映醫院應收賬款的風險和實際價值。這也是《企業會計制度》中對會計信息審慎性要求的體現。另外，原制度對醫院的存貨、固定資產和無形資產都沒有計提相應的減值準備，從而易造成資產和利潤的虛增，而新制度對固定資產、無形資產和存貨要求計提減值準備，使資產類科目的價值更加準確，會計信息更加準確。

二是關于對外投資的核算。原《醫院會計制度》（1998）對醫院進行長短期投資的核算，未設置相關的會計科目對這些經濟事項加以反應，難以全面體現醫院的所有經濟活動。而新制度與《企業會計制度》在形式上更加趨同，增加了“短期投資”、“長期投資”科目，能夠反映醫院的投資行為和票據融資行為，對醫院開展的短期交易、長期股權投資、長期債權投資業務有所體現，適應了醫院經濟活動和投資發展的需要。

三是關于固定資產的核算。主要體現在兩個方面：一方面在原《醫院會計制度》（1998）下，固定資產在資產負債表上一直以歷史成本反映，從而虛增了資產，高估了利潤。而新制度增加了累計折舊科目，用來反映固定資產的價值轉移情況，使得固定資產的損耗得以反映，固定資產的價值更加準確，避免了資產和利潤的虛增。期末累計折舊和固定資產科目相抵后的凈額就是醫院固定資產的凈值。這使得醫院的資產信息更為真實、可靠，體現了會計信息質量中的準確性要求。另一方面新制度取消了修購基金。原制度下的修購基金不是根據固定資產的價值而是根據醫院收入或結余來計提的，這樣就造成了與固定資產本身的價值脫節，計提的部分可能已經超過了固定資產的價值或者還計提得不足，對固定資產核算就產生了較大的影響。

三、費用確認方面

一是關于成本和費用的分配。原《醫院會計制度》（1998）將管理費用作為醫院的主營業務成本，在期末按醫療和藥品兩部門所占人數比例分攤計入醫療支出和藥品支出中，不能正確反映醫院經營的直接成本、期間費用和經營毛利。而新制度增設了一些成本類科目，相關費用得以準確反映。“管理費用”不再像原制度中分攤至醫療支出和藥品支出中，簡化了會計人員會計核算的工作，同時“醫療成本”科目更能真實、客觀、單純地反映出醫院從事醫療服務活動所需的耗費，為政府的投資決策提供直接的依據。

二是關于政府補助的確認。新制度設立了“待沖基金”科目，核算國家專項財政補助承擔的醫療成本，有利于真實反映醫院的醫療成本。原制度下用財政性資金購買資產時形成支出，所反映的是預算支出的發生，沒有辦法計提折舊。現在同時要求對這部分資產計提折舊，預存到“待沖基金”里，等資產要被攤銷或者存貨被領用的時候，不再反映為成本費用，而是沖銷待沖基金。這樣使得醫院把財政資金和非財政資金形成的資產區分開來。在一個會計體系中同時體現了預算信息和財務信息，為預算管理提供了更好的信息支撐。

四、財務會計報告方面

原《醫院會計制度》（1998）在財務會計報告上的缺陷主要體現在：一是收入支出總表是按單步式設計，不利于醫院對各項費用的監督及核算分析，也不利于考察醫院經營毛利實現情況，難以為經營決策提供有效的信息支撐。二是目前大多醫院會采取融資租賃、銀行貸款等籌資方式，但當前的會計報表編制并不完善，缺少現金流量表，不能很好地反映資金的流動情況。而新制度下報表體系更加完整，涵蓋了資產負債表、收入費用總表、醫療收入費用明細表、現金流量表和財政補助收支情況表以及一系列的成本報表。這一體系與企業的會計報表已經非常相似，基本上和權責發生制下的會計報表相對應。

五、適應范圍方面

原《醫院會計制度》（1998）僅僅從公立醫院的管理模式出發，使得民營等其他性質的醫院和基層醫療組織，公共衛生機構無從選擇適應本行業的會計制度，無法滿足核算需要。新制度單獨制定基層醫療衛生機構財務、會計制度。隨著醫藥衛生體制改革不斷深入，基層醫療衛生機構在醫療衛生服務體系中的作用也越來越重要。一方面醫改意見及實施方案對基層醫療衛生機構與公立醫院提出了不同要求，另一方面基層醫療衛生機構和公立醫院在政策和管理上存在較大差異，因此專門為基層醫療衛生機構制定財務、會計制度，使得醫療體系的會計核算將更加完整、科學。

六、公益性方面

《醫院會計制度》改革最核心的部分是體現了醫改意見中的醫療事業的公益性特點。新制度增設了公益性支出類科目，核算醫院從事社會公共事故搶救、自然災害搶救、其他免費救治等社會公益性救助業務所發生的支出，突出醫院在社會活動中“公益性”的職業責任，具有明顯的實際意義。此外，新醫改推行醫藥分開、改革“以藥養醫”的模式。現在普遍現象的是，藥品實行一定的加成率銷售后產生盈余，對于醫療虧損，在政府相關補償機制尚未健全的情況下，醫院多以藥品結余彌補醫療虧損，這在一定程度上加劇多開藥、開貴藥的逐利行為和醫院運行機制的扭曲。實行藥品零差價率銷售后，新制度取消了“藥品進銷差價”科目將藥品收入核算歸入醫療收入的二級科目中，藥品按成本價計價（即進價），改變了過去以藥養醫模式，進一步深化了新醫改方案的要求。同時，在《征求意見稿》中對預計負債做了如下規定：醫院對因或有事項所產生的現時義務而確認的負債。針對目前醫療糾紛導致的醫療賠償案件增多，新制度中預計負債科目的增設對由醫療糾紛所引起的未決訴訟和醫療賠償事件提供了核算的依據。這充分體現了會計的穩健原則，也為醫院計提了賠償儲備，使得患者的利益得以保證。最后，新改革提出了醫院的財務會計報表需要經過注冊會計師的審計，并且頒布了配套的審計指引。這一理念的提出，對醫院會計核算的準確性和真實性提供了保障，同時使得醫院的經營處于公眾的監督之下，便于公眾了解醫院的收支，使醫療事業更加透明化，保證其公益性質。

［1］程立瓊、呂天泉、金勇：《醫院會計制度問題及其完善建議》，《財會通訊·綜合》（上）2010年第3期。

（編輯 余俊娟）