論風險導向案例在審計實驗教學中的應用

廣西財經學院 朱萍

論風險導向案例在審計實驗教學中的應用

廣西財經學院 朱萍

立足于審計操作性強的特點以及審計人才的培養目標，改進“紙上談兵”的審計教學模式，引入實驗教學環節非常必要。通過增加實驗教學環節，將抽象的理論用案例的形式具體化，不僅可以增強課程的生動性，同時也有助于培養審計的專業判斷，訓練審計技能。不少學校為了改變審計教學的現狀，在審計實驗教學上做了積極的探索，創造條件來籌建校內審計模擬實驗場所，模擬審計場景，通過外購或自主研發審計實驗資料，提供相應平臺進行審計模擬實驗。常見的實驗模式是提供被審計單位基本情況、內部控制概況以及一定時期的會計報表、同期相關會計憑證、會計賬簿及其它相關會計資料，指導學生運用所學的有關會計、審計方面的知識，來發現資料中的問題，并在此基礎上完成工作底稿，編制審計報告。這種模擬實驗可以讓學生熟悉整個審計流程，了解工作底稿的作用及其編制，但存在許多不足之處。

一、傳統審計實驗教學的缺陷

（一）審計技術理念層次不夠深入審計實驗只是停留在以查錯防弊為目的的賬項基礎審計階段，無法鍛煉學生綜合運用有關審計程序和方法進行富有嚴密邏輯推理的風險評估、控制測試和實質性測試，無法讓學生感受到先進審計理念的技術優勢，樹立現代審計的風險導向思維。

（二）審計案例設計內容不全面對被審計單位內外環境相關信息介紹過于簡單，缺乏完整的內部控制描述，經濟業務時間跨度較短，沒有提供除檢查書面證據、分析程序、計算之外的審計證據來源，如管理層對重要問題的口頭答復或書面答復資料、實物盤點記錄等，因資料提供不充分無法開展對企業風險的評估，無法運用詢問、監督盤點、穿行測試等多種重要手段收集證據，不利于收集、綜合解釋審計證據的訓練。

（三）審計工作底稿設計過于簡單仍沿用舊的體系，缺乏風險評估記錄底稿，滿足不了對重要會計錯漏報領域的專業判斷；依靠學生自己設計或完善，很大程度上超出了學生目前的能力，底稿變成了數據簡單羅列的表格；在控制測試和實質性測試底稿中審計目標和審計程序之間沒有明確的對應關系，對審計程序選用毫無目的，按步就班機械審計，不利于培養審計職業判斷。

目前，市場上缺乏風險導向審計實驗案例資料可供教學利用，規劃一套能運用于理論教學又能運用于實驗教學的案例資料以進一步完善審計的教學內容和手段很有必要，也很有意義。

二、風險導向案例設計的目標與內容

（一）設計目標設計一套仿真的案例資料，運用于風險導向審計理論教學和審計實驗（包括手工實驗和計算機審計實驗）。案例資料是為審計學、財務審計兩門專業主干課程的配套實驗課而開發的，追求理論和實際的緊密結合，讓教師感到教學上得心應手，讓學生把枯燥乏味的學習變得輕松愉快，樹立對未來審計工作的信心。教師根據案例資料講解，利用實驗中的相關審計工作底稿，清楚地講解審計的基本理論和實務技巧，進行教學示范或教學演示，把審計的過程、各種審計取證方法的運用展現得淋漓盡致。學生利用案例資料實習，自己動手，把對審計理論的理性認識融入到審計實務的感性認識中，學會采用恰當的審計方法收集審計證據，實現審計目標。如果采用手工審計，可以感受風險導向審計程序和方法；通過計算機審計，還可以掌握現代先進的審計查賬技術，體驗計算機技術在審計中的運用，為適應審計現代化的要求打下良好的基礎。

（二）設計內容行業信息、被審計單位內外經濟環境、內部控制制度、13個月（當年及次年1月）的經濟活動信息、會計資料（原始憑證、記賬憑證、賬簿、報表及附注）及相關信息；會計師事務所風險導向審計空白底稿、審計內部控制缺陷及實質性錯弊參考答案。具體包括：（1）對被審計單位經濟環境、行業狀況調研，描述宏觀形勢、行業發展狀況。（2）設計被審計單位基本情況并設置整體層面的重大風險事項。包括公司歷史沿革、公司章程、營業執照、稅務登記、投資方簡介、公司治理結構、公司員工名冊、當年經營情況分析等，在設計時要考慮教學的需要有目的設置整體層面重大風險事項。（3）確定被審計單位生產的產品品種及主要業務流程、生產技術指標。（4）篩選常見業務，確定內部控制設計、運行缺陷及實質性錯弊常見的類型。（5）按月設計具體經濟事項，有目的設計業務層面重大錯報風險業務、實質性錯弊，為開展風險識別、評估做好鋪墊。使風險導向技術的運用有所收獲，增強“實戰”的效果。（6）描述內部控制，包括內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控等五要素，并與重大風險、實質性錯弊掛鉤有目的設計內部控制不合理、實行無效的缺陷。（7）確定每筆業務所需的原始憑證并編制會計分錄。（8）設置原始憑證模版并根據設計內容填寫；將會計分錄輸入財務軟件，形成記賬憑證、賬簿、報表。（9）選擇風險導向審計底稿模版。（10）根據審計程序的需要和內部控制缺陷、實質性錯弊認定的需要提供初步審計證據。（11）編制主要審計工作底稿參考答案。（12）整合設計的案例資料。（13）利用案例資料編制風險導向審計實驗指導書。（14）與審計軟件公司聯合開發教學版軟件，為理論教學提供案例演示。同時考慮實現產、學、研結合，最大限度挖掘案例資料的使用價值和經濟價值。

三、風險導向案例設計的要求

（一）資料新實驗案例資料應包括審計單位會計信息及相關信息、會計師事務所審計工作底稿兩大部分。被審計單位相關信息按照會計準則、內部控制規范來組織，審計工作底稿按照風險導向審計準則編制，與對應課程保持高度一致，保持資料的時效性。

（二）系統性強每一筆會計業務和其他信息設計的目的性要強，內部控制的缺陷與會計錯報掛鉤，錯報又能被恰當審計程序查找出來，記錄在審計工作底稿中，環環緊扣，保證了橫跨會計、內部控制、審計三門學科實驗資料的系統性。確保了風險評估、控制測試和實質性測試存在內在的必然聯系，為審計程序的連續性、系統性提供證據支持。

（三）信息全完整構建與被審計單位相關的會計信息，至少再現13個月的經濟業務，包括原始憑證、記賬憑證、明細賬、會計報表、內部控制制度體系；此外，還應提供詳細的企業內外部經濟環境、發展戰略、經營目標等非財務資料，為全面開展風險導向審計提供信息。

（四）針對性強根據學生的知識特點和課程時間安排，精選行業，精心設計每筆有代表性的業務，精簡實驗資料。在設計被審計單位信息時，根據審計教學的需要，針對常見的會計錯弊，精心組織業務，事先設計好內部控制缺陷和實質性錯弊陷阱，目的是在傳授審計查賬方法的同時收獲審計的成就感，增強學生興趣和信心。

（五）技術先進審計實驗課程的最高實驗境界是利用審計軟件對電子財務信息進行審計。在較短時間內，能利用審計軟件分析性復核、查詢等功能確定重大錯報風險領域，明確審計工作的重點，提高審計效率。

（六）經得起檢驗每一筆業務應該經過精心挑選，推敲討論、反復核對，確保差錯率低；并且由項目設計老師根據審計流程，采用審計軟件輔助編制出對應的審計工作底稿參考答案，檢驗與當初設計的實質性陷阱是否相匹配。正反方向都經過梳理，使實驗資料經得起檢驗。

四、風險導向案例設計原則

（一）體現風險導向審計理念現代風險導向審計克服了傳統審計缺乏全面性分析而導致審計失敗的缺點，是一種基于戰略系統觀的審計新理念，其創新之處就在于將企業視為整個社會經濟生活網絡中的一個細胞，從企業的宏觀層面著手，考慮其所處的經濟環境、行業狀況、經營目標、戰略和經營風險都將對會計報表產生重大影響。這種全新模式要求審計人員從更廣闊的視角，形成對被審計單位經營風險、財務風險的整體評價。它強調審計人員審計工作重心前移，重視審計計劃，重視重大錯報風險的識別和評估，重視針對重大錯報風險的實施程序，從而減少審計失敗的風險。審計教學應切合最新的理論成果，倡導現代風險導向的理念。

（二）與新會計準則、審計準則保持一致，貼近實務操作在設計被審計單位會計信息時，應以被審計單位采用新會計準則體系為基礎，注重與新會計準則體系保持一致，使實驗項目會計處理方法與財務會計教學內容相同，增強時效性。同時，應以風險導向審計理念的工作底稿作為審計載體。風險導向審計理念要求在審計時以重大錯報風險的識別、評估和應對作為審計工作的主線，并貫穿于審計過程的始終。在設計底稿的結構和內容時要充分體現這一原則，突出風險評估程序的重要性，為審計人員深入了解被審計單位及其環境，并進行更為嚴格的風險評估提供詳細的指導。底稿模板應以中國注冊會計師執業準則和指南為基礎，與實際操作中填寫的工作底稿接近，以增強實驗的仿真性。

五、風險導向案例實施的關鍵環節

（一）做好被審計單位風險因素的設計為了使學生在風險評估中識別出風險，可以用問卷調查、管理層答復、會議紀要、內部控制描述等多種形式在被審計單位設計出一些風險信息：行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素；被審計單位性質；被審計單位對會計政策的選擇和運用；被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險；被審計單位財務業績的衡量和評價；被審計單位的內部控制等。通過讓學生采用詢問、分析、觀察和檢查等風險評估程序了解被審計單位及其環境，識別和評估財務報表層次并認定層次的重大錯報風險，為風險評估提供充分審計證據。

（二）工作底稿整體結構與風險導向審計的過程相對應工作底稿包括當期檔案和永久性檔案兩大部分。當期檔案主要供當期和下期審計使用，是底稿的主體部分，應貫穿重大錯報風險識別、評估和應對的審計工作主線，主要包括初步業務活動工作底稿、風險評估工作底稿、進一步審計程序工作底稿、其他項目工作底稿和業務完成階段工作底稿。其中，進一步審計程序工作底稿包括控制測試和實質性程序兩部分。永久性檔案包括對以后審計工作具有長期參考價值的檔案，其內容相對穩定，有關內容需要在實驗項目材料中提供。

（三）工作底稿體現“目標”與“認定”的對應關系“認定”是指被審計單位管理層對財務報表組成要素的確認、計量、列報作出的明確或隱含的表達。審計人員基本職責就是確定被審計單位管理層對其財務報表的認定是否恰當。在認定的各項內容中，與各類交易和事項相關的認定包括：發生、完整性、準確性、截止、分類；與期末賬戶余額相關的認定包括：存在、權利和義務、完整性、計價和分攤；與列報相關的認定包括：發生及權利和義務、完整性、分類和可理解性、準確性和計價。在設計風險評估程序、實質性程序底稿時應明晰審計目標、審計程序和“認定”的對應關系，幫助審計人員選擇適當的審計程序，采用檢查記錄或文件、檢查有形資產、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析程序等具體審計方法來獲取審計證據。并據以對相關認定是否適當確定審計結論以及最終發表審計意見。

（四）工作底稿前后貫通、聯系和對應風險導向審計理念不僅要求審計人員做到有的放矢，而且要求風險應對程序與風險評估結果有清晰的聯系或對應關系。通過運用“認定”的概念和交叉索引，將風險評估和風險應對予以貫通，將控制測試和實質性程序相聯結，將各個模塊之間的接口予以貫通。如，實質性程序工作底稿分為兩個部分，其中第一部分對認定、具體審計目標和審計程序的對應關系進行提示，并提供可供選擇的審計程序庫；第二部分是實質性程序具體實施記錄。在實施實質性程序時，需要根據評估的重大錯報風險，運用職業判斷，從第一部分審計程序庫中選擇適當的審計程序，并確定實施時間和范圍。

（五）全面展現審計證據類型收集證據是審計的主要工作。審計證據的類型主要有實物證據、書面證據、口頭證據、環境證據等，要通過溝通、詢問獲取的口頭證據、觀察獲取的環境證據、函證獲取的書面證據，在實驗中予以體現。一個可以借鑒的方法是通過提供會議記錄，相關人員口頭答復給予相關信息來提供口頭證據，通過提供初步審計結果提供實物證據、環境證據，通過提供詢證回函提供函證書面證據。

（六）實驗答案并不唯一在審計實驗中要求確定審計重要性水平來幫助發表恰當的意見類型。重要性水平是否合理，取決于審計人員的判斷，很難定性衡量。由于學生專業判斷的能力不一，意見就可能不一樣。很多老師都受困于如何根據審計結果評判學生的成績。對此，指導老師首先需要確定一個相對合理的重要性，其次，強調實驗主要是向學生展示審計的流程、方法技術的運用、證據的分析。錯報是實實在在的，學生能在最短的時間查出來，就實現了主要教學目標。

［1］黃溶冰：《審計課程的隱性知識屬性與案例教學》，《南京審計學院學報》2007年第2期。

［2］齊興利、郭云輝：《審計實驗室建設與實踐教學改革初探》，《南京審計學院學報》2007年第2期。

（編輯 熊年春）