美國高等教育成本核算對我國的啟示

遼寧醫學院 屈 影

一、高等教育成本的含義

目前，教育經濟學界對高等教育成本的含義形成了基本相同的認識。從會計學的角度看，廣義的高等教育成本既包括高等教育管理部門和高校運行所需資源而進行的貨幣支出，也包括受教育者個人的即社會成員為了接受高等教育所進行的貨幣支出。狹義的高等教育成本是指高校為完成其功能對所需的資源進行的貨幣支出。在我國，狹義的高等教育成本也常被稱為高校教育成本，它是指從學校的角度出發，培養一名學生每年所耗費的來自學校的各種資源的總和。美國教育經濟學家鮑恩（Bowen）在其《高等教育成本》的著作中將高等教育的成本定義為，“高校獲取土地、人員或基本建設，購買物品，為學生提供資助的支出。在多數情況下，成本是支出的代名詞”，即高校的成本通常指為獲取運行高校所需資源的貨幣支出。因此，從內涵而言，兩國高校教育成本的含義基本相同。本文所討論的高等教育成本就是指狹義的高等教育成本。

二、美國高等教育成本核算方法

（一）以權責發生制為會計基礎 美國高等教育成本核算是以權責發生制為會計基礎的，以高校業務實際發生的時期來確認成本，對于教學用的建筑、設施及設備等固定資產則依據謹慎性原則，合理確定預計使用年限，計提折舊，按比例計入高校人才培養成本。

（二）按成本中心原則分割高校教育成本 美國高校成本一般都按成本中心原則進行分割，即美國要求高校成本數據的分配應根據各作業中心、項目中心的利益關系來分配，如果各中心出現共同成本，則按一定的收益大小的方式分配，以準確反映各專業、項目的實際應用成本。

（三）以學年為會計期間 美國高校的會計期間與學年相同，即以每年的公立9月1日到次年的8月31日作為高校的會計核算期間，符合其高校培養學生的特殊性和高校特定的運行規律。

（四）對外公布經費使用情況 美國大多數的高校每年都要對外公布它們的經費支出情況，它們會按照美國國家教育統計中心的格式對學校每年的支出進行統計并對外公布，這樣有利于各高校之間進行比較。

三、我國高校教育成本核算現狀

（一）以收付實現制為會計基礎 目前，我國高校會計制度是以收付實現制為會計基礎的，由于收付實現制是以現金的收到或付出來確認收入和支出的，常常導致高校的收入與支出或遲或早，使得會計信息滯后，特別是跨年的支出與投資等嚴重影響當年的實際支出水平。另外，在我國以收付實現制為基礎的高校會計制度下，固定資產不提取折舊費用，使高校固定資產的賬面價值不真實，也不能反映每年高校各項固定資產的使用及損耗情況。

（二）未區分各院系、專業對公共資源的使用情況我國現行的高校會計制度未要求高校財務區分院系、專業來進行會計核算，即使有分級管理和分級核算，也是針對各院系、專業使用的直接費用加以區分，對于公共使用的建筑、設施和設備等資源成本沒有統一的標準或比例來分配計入相應院系、專業的教育成本，這樣就不能準確計量不同院系、專業甚至每個學生的教育成本。

（三）以公歷年度作為會計核算周期 我國高校會計核算是以公歷年度為周期的，而各高校組織教學卻是以學年為周期，教育投入也是按學年進行，學費也是按學年收取的，這樣就常常造成在年底決算時學費收入在當年確認，而相關支出卻在上一年度或在下一年度發生，導致當期教育成本的收支不配比，也就無法準確計量高校教育成本。

（四）教育成本核算方法不統一 我國的《高校教育培養成本監審辦法（試行）》將高校教育成本納入政府監管的范疇，并作為物價部門制定高校收費標準的參考依據。在《監審辦法》中要求以權責發生制為原則進行高校教育培養成本核算，而高校會計制度則是以收付實現制為會計核算基礎。政府和物價部門在進行高校教育成本核算時，其數據資料全部來源于高校的會計報表，這樣因會計基礎不同造成的會計信息滯后、收人支出不相配比等情況會導致高校教育成本計算數據不準確。并且由于收付實現制下，高校的固定資產不提折舊，而《監審辦法》中卻要求按固定資產的折舊額分期計入教育培養成本，這樣也使得政府和物價部門在進行核算時，累計折舊的數據計算困難、不準確，不利于教育培養成本的準確計量。因此，由于高校會計核算與高校教育培養成本核算的會計基礎不同，使得高校會計信息的管理與統計口徑不一致，政府和物價部門對高校教育培養成本難以準確計量，也就很難形成統一、準確的教育成本核算方法。

（五）高校財務信息不公開 目前，我國高校財務信息不公開。由于各高校的教育經費收支情況、教育成本核算情況等信息不公開，各高校之間難以獲得相關的統計數據，學生和家長對交費的使用情況也不清楚，這樣不利于同類高校和同地區高校之間相關支出指標的比較，也很難了解高校的各項支出是否合理，更談不上各高校之間的教育成本的比較，也不會有有效的社會監督。

四、美國高校教育成本核算對我國的啟示

（一）推行以權責發生制為基礎的高校會計制度 改革我國高?，F行的會計制度，推行以權責發生制為基礎的新的高校會計制度。首先，以權責發生制為基礎的高校會計制度可以解決跨年的支出與投資等對當年的實際支出水平的影響，解決因收付實現制產生的收入與支出不相配比問題，進而準確地評價教育收益。其次，在權責發生制下，對高校的固定資產要求計提折舊，分期計入高校教育培養成本，以解決類似教學儀器、設備、房屋、圖書等固定資產在一定時期內一次性投入，卻可培養多屆學生的物權轉移時間和貨幣資金收付時間不一致的問題，合理攤配跨期費用，有利于高校教育成本的準確計量。

（二）在高校教育成本核算中引入作業成本法 作業成本法是指在計算產品成本時，先將制造費用歸于每一作業中心，然后再由每一作業成本分攤到產品成本。這樣的分配方法正適合我國高校教育成本的間接費用較高、教育層次多、專業多、課程多，但又具有明顯的周期性和重復性的特點。將作業成本法應用到我國高校的教育成本核算中，以各院系、專業甚至課程作為作業中心，將不能直接歸集到各中心的成本費用，調整到相應的會計期間，再運用合適的量化標準分配到各個作業中心，之后按成本動因分配率計入各個成本核算對象。這種方法可以使高校各院系、專業的教育成本核算地更加真實準確。

（三）以學年作為會計核算與教育成本核算周期 推行以學年作為高校會計核算和教育成本核算的周期，即以每年公歷的8月1日至次年的7月31日作為核算期間，這樣符合我國高校組織教學的特點，也可以使每期的收入與支出相配比，使教育成本核算更為方便，核算結果準確，更能滿足高校教育成本核算的需要。

（四）統一高校教育成本核算方法 將高校教育成本核算的職能交給高校，統一高校教育成本核算的方法。因為政府和物價部門本身并不具有核算的職能，造成他們核算吃力，數據計量不準確，并且他們在進行核算時，數據均來源于高校的各種報表，也是由高校提供的。改革現行的高校會計制度，結合高校教育成本核算的要求，按照高校經濟業務的功能重新設置會計科目，按照與高校教育成本的相關性分類，并制定統一的成本核算和成本配比的方法。比如將與高校教育成本相關的項目單獨列示，將間接費用按作業成本法分別計入各專業、項目的成本，并結合高校教育成本核算的需要進行會計核算，在日常的會計核算中就將用于學生培養的各類成本支出分類計入相應的專業、院系的成本項目中，使教育成本核算與會計核算相結合，依據相同的核算制度，同時進行、同時完成，并按照統一的方法和格式匯總、報表。

（五）公開高校財務信息 我國高校應按照統一的會計核算方法、統計標準和報告格式，將每年的教育經費使用情況和教育成本核算情況上報各級相關部門和統計中心，以便于對同類院校和同地區院校的專業成本、生均教育成本、自籌經費能力等情況進行比較，進而作為確定財政撥款額度、控制高校教育成本、制定高等教育收費標準的依據。同時，我國高校還應通過設立公示欄、利用互聯網等形式，公開高校教育成本核算情況，包括生均教育成本、教育經費支出項目、額度、結構等內容，擴大受教育者的知情權，接受社會各界監督。

總之，我國應當注重對高校教育成本核算的研究和改革，通過向美國等教育管理水平較高的國家借鑒經驗，并結合我國國情和具體的工作需要，改革和完善我國高校教育成本核算制度，促進我國高等教育事業的健康、可持續發展。

［1］李勇：《高等學校成本結構的國際比較》，北京師范大學出版社2009年版。