新準則下企業(yè)債務(wù)重組的會計處理

陳三華

（武漢船舶職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟管理系，湖北武漢 430079）

關(guān)于債務(wù)重組這一會計事項的會計準則，我國早在1998年6月12日就發(fā)布了《企業(yè)會計準則——債務(wù)重組》，在當時引入了公允價值概念，要求對償債資產(chǎn)使用公允價值計量。從債務(wù)人的角度來講，公允價值與重組債務(wù)賬面價值的差額計入當期損益。后來在2001年1月18日，我國重新修訂了債務(wù)重組準則，擴大了債務(wù)重組的范圍，使其不僅僅限于債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的狀況；對于償債資產(chǎn)則采用賬面價值計量，賬面價值與重組債務(wù)賬面價值的差額計入資本公積。2006年2月15日，再次修訂該準則，頒布了《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》，對債務(wù)重組進行了新的定義——即在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人應(yīng)該按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。

區(qū)別于2001年版的債務(wù)重組定義：債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定同意債務(wù)人修改條件的事項，即債務(wù)重組時償還債務(wù)條件不同于原協(xié)議的，都應(yīng)確認為債務(wù)重組。債務(wù)重組的基本特征（必須同時具備）：

（1）債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難：指因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難或者經(jīng)營陷入困境等，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù)的情況。但是債務(wù)人發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券在正常條件下轉(zhuǎn)為股權(quán)，債務(wù)人改組，債務(wù)人借新債償舊債等不屬于債務(wù)重組。

（2）債權(quán)人作出讓步：指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價值的金額或者價值償還債務(wù)。

對于上述定義和特征，需要注意的事項：債務(wù)重組必須是在持續(xù)經(jīng)營的條件下發(fā)生的；債務(wù)重組必須要有協(xié)議或者裁定書；債務(wù)重組的認定及其處理應(yīng)當考慮關(guān)聯(lián)方關(guān)系的影響，比如債權(quán)人若同時還是債務(wù)人的股東，那么就需要考慮債權(quán)人的讓步是屬于債務(wù)重組事項，還是屬于股東追加投資。

債務(wù)重組的方式主要有以下幾種：以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金償還債務(wù)；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)；修改其他債務(wù)條件，比如減少本金、減少利息；采用混合重組方式。

1 以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金償還債務(wù)的處理

（1）債務(wù)人：債務(wù)賬面價值與所支付的現(xiàn)金之間的差額應(yīng)視為特殊交易利得，計入“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”；

（2）債權(quán)人：將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益；債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。

（3）例：2010年元月8日A公司因為購貨原因欠B公司貨款及稅款合計為200000元。后由于A公司發(fā)生財務(wù)困難，2010年7月18日經(jīng)與B公司協(xié)商，B公司同意A公司支付150000元并了結(jié)此項債務(wù)。A公司隨即支付了150000元，B公司2010年6月30日已對該項債權(quán)計提了20000元壞賬準備。

A公司（債務(wù)人）的賬務(wù)處理：

借：應(yīng)付賬款——B公司200000

貸：銀行存款150000

營業(yè)外收入50000

B公司（債權(quán)人）的賬務(wù)處理：

借：銀行存款150000

壞帳準備20000

營業(yè)外支出30000

貸：應(yīng)收賬款——A公司200000

2 非貨幣性資產(chǎn)交換的計量基礎(chǔ)

非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理還涉及到一個重要的問題，即計量基礎(chǔ)。非貨幣性資產(chǎn)交換的會計計量基礎(chǔ)在新準則中被明確提出的有兩種方法：

（1）公允價值計量模式。采用公允價值計量模式的條件要求必須同時滿足下列兩個前提：①交換具有商業(yè)實質(zhì)；②換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。

具體的做法是，以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本；公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。

（2）歷史成本計量模式。這種模式適用于未同時滿足規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換。

具體的做法是應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本；

而且不確認損益。

3 以非現(xiàn)金清償債務(wù)的處理

（1）債務(wù)人的處理：債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益；（資產(chǎn)處置損益）轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益（債務(wù)重組收益）。

（2）債權(quán)人的處理：債權(quán)人應(yīng)當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當期損益；（債務(wù)重組損失）債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。

（3）例：甲公司因購貨原因于2010年1月1日產(chǎn)生應(yīng)付乙公司賬款1000000元，貨款償還期限為3個月。2010年4月1日，甲公司發(fā)生財務(wù)困難，無法償還到期債務(wù)，經(jīng)與乙公司協(xié)商進行債務(wù)重組。雙方同意：以甲公司的兩輛小汽車抵償債務(wù)。這兩輛小汽車原值為1000000元，已提累計折舊200000元，凈值800000元，公允價值為500000元。假定上述資產(chǎn)均未計提減值準備，不考慮相關(guān)稅費。

債務(wù)人賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn)清理800000

累計折舊200000

貸：固定資產(chǎn)1000000

借：應(yīng)付賬款——乙公司1000000

營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失300000

貸：固定資產(chǎn)清理800000

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得500000

債權(quán)人賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn)500000

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失500000

貸：應(yīng)收賬款1000000

4 以非現(xiàn)金清償債務(wù)的處理

（1）債務(wù)人的處理：債務(wù)人應(yīng)當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本）；股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。

（2）債權(quán)人的處理：債權(quán)人應(yīng)當將享有股份的公允價值確認為對債務(wù)人的投資；重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益；債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。

（3）例：甲企業(yè)應(yīng)收乙企業(yè)賬款的賬面余額為208000元，由于乙企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難，經(jīng)雙方協(xié)商同意訂立債務(wù)重組協(xié)議如下：乙企業(yè)以本企業(yè)80000股普通股抵償該項債務(wù)（不考慮相關(guān)稅費）；假設(shè)該普通股每股面值為1元，目前市價為每股2.5元；甲企業(yè)已經(jīng)對該筆應(yīng)收賬款提取壞賬準備10000元；甲企業(yè)將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)以后，長期股權(quán)投資按照成本法核算。（改；為。）

乙公司（債務(wù)人）的處理：

借：應(yīng)付賬款208000

貸：股本80000

資本公積——股本溢價120000

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得8000

甲公司（債權(quán)人）的處理：

借：長期股權(quán)投資200000

壞賬準備10000

貸：應(yīng)收賬款——乙企業(yè)208000

資產(chǎn)減值損失2000

5 修改其他債務(wù)條件

（1）債務(wù)人的處理：債務(wù)人應(yīng)當將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值；重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，計入當期損益；修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《CAS13—或有事項》中有關(guān)預(yù)計負債確認條件的，債務(wù)人應(yīng)當將該或有應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債。比如債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，債務(wù)人在債務(wù)重組后一定時間里，其業(yè)績改善到一定程度或者符合一定要求（如扭虧為盈、擺脫財務(wù)困境等），債務(wù)人需要向債權(quán)人額外支付一定金額，債務(wù)人承擔的或有應(yīng)付金額符合預(yù)計負債確認條件的，應(yīng)當將該或有應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債。重組債務(wù)的賬面價值，與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負債金額之和的差額，計入當期損益。

（2）債權(quán)人的處理：債權(quán)人應(yīng)當將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值；重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額計入當期損益；債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當確認或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。

（3）例：A公司銷售一批商品給B公司，含稅價款5200000元；由于B公司財務(wù)困難，2010年3月10日雙方協(xié)議進行債務(wù)重組。協(xié)議如下：A公司同意豁免B公司債務(wù)200000元，其余款項于重組日起一年后付清；債務(wù)延長期間A公司加收余款2%的利息；A公司在債務(wù)重組日以前已為該筆債權(quán)計提了520000元的壞賬準備，現(xiàn)行貼現(xiàn)率為6%。

B公司（債務(wù)人）的處理：

重組債務(wù)賬面價值＝5200000

將來應(yīng)付金額＝（520－20萬）×（1＋2%）＝5100000

將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值＝510×0.943＝480.93萬

重組收益＝520－480.93＝39.07萬

債務(wù)重組日的會計處理：

借：應(yīng)付賬款5200000

貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組4809300

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得390700

A公司（債權(quán)人）的處理：

重組債權(quán)賬面余額＝520萬

重組債權(quán)賬面價值＝520－52＝468萬

未來應(yīng)收金額＝（520－20萬）×（1＋2%）＝510萬

未來應(yīng)收金額的現(xiàn)值＝510×0.943＝480.93萬

重組損失＝520－480.93＝39.07萬

債務(wù)重組日的會計處理：

借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組4809300

壞賬準備520000

貸：應(yīng)收賬款5200000

資產(chǎn)減值損失129300

6 采用混合重組方式

（1）債務(wù)人的處理：債務(wù)人應(yīng)當依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債務(wù)的賬面價值，最后按照修改債務(wù)條件的規(guī)定處理。債務(wù)人于發(fā)生債務(wù)重組時，應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值超過抵債資產(chǎn)的公允價值、所轉(zhuǎn)股份的公允價值、或者重組后債務(wù)賬面價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得計入營業(yè)外收入。

（2）債權(quán)人的處理：債權(quán)人應(yīng)當依次將收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額。重組債權(quán)的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價值、所轉(zhuǎn)股份的公允價值、或者重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，確認為債務(wù)重組損失計入營業(yè)外支出。

（3）重組債權(quán)已經(jīng)計提了減值準備的，應(yīng)當先將上述差額沖減減值準備，以沖減后的余額，作為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出；債權(quán)人收到存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等抵債資產(chǎn)的，應(yīng)當以其公允價值入賬。