地方稅制研究

劉學鋒

地方稅制研究

劉學鋒

1994年，我國實行分稅制財政體制改革，根據事權和財權相結合原則，初步構建了地方稅收體系，基本理順了中央與地方的分配關系，有力地促進了國民經濟和社會事業的持續、快速、健康發展。但是，改革也暴露出一些問題，尤其是地方稅制改革相對滯后，存在地方稅收稅源分散、稅權高度集中于中央等問題。這些問題影響了地方政府“理好財”的積極性，制約了地方政府運用地方稅收杠桿，因地制宜地引導、支持本地經濟發展的能力。針對這種情況，本文從我國地方稅制現狀入手，分析造成上述問題的成因，并提出完善建議。

一、我國地方稅制的現狀

（一）分稅制改革與地方稅制概況

隨著市場在資源配置中的作用不斷擴大，原有的財政體制已經不適應社會主義市場經濟發展的需要。1993年12月15日，國務院發布了《關于實行分稅制財政管理體制的決定》，決定從1994年1月1日起對各省、自治區、直轄市和計劃單列市實行分稅制財政管理體制。分稅制改革的主要指導思想是，在統一稅法、公平稅負、簡化稅制、合理分權、理順分配關系、規范分配方式、保障財政收入，建立符合社會主義市場經濟要求的稅制體系。改革按照中央與地方政府的事權劃分，界定了各級財政的支出范圍，并根據事權與財權相結合的原則，將稅種統一劃分為中央稅、地方稅、中央與地方共享稅，但分設中央、地方兩套稅務機構分別征管，現行地方稅收體系由此形成。

此后十幾年間，按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅收制度改革原則，地方稅制取消了一些過時的稅種，合并了一些性質相同的稅種，改革了一些稅種，趨于簡化和優化。從1994年到2010年，我國地方稅的稅種從14個（即個人所得稅、房產稅、城市房地產稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、契稅、土地增值稅、車船使用稅、車船使用牌照稅、固定資產投資方向調節稅、屠宰稅、筵席稅、農業稅和牧業稅）減少到9個（即房產稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、契稅、土地增值稅、車船稅、煙葉稅和固定資產投資方向調節稅等，其中固定資產投資方向調節稅已經從2000年起暫停征收）。

（二）現行地方稅制存在的問題

按照地方稅制所包括的三個主要內容，現有的地方稅制建設中存在的問題，也能基本上歸到稅權劃分、稅種設置及相應的制度安排和征管體制這三個方面：

1.稅權方面存在的問題

目前，我國整體的稅收立法權限、立法程序等一般由中央政府通過頒布行政法規來加以規定，缺少統領整個稅收體系的稅收基本法。就中央與地方政府之間稅權的劃分以及地方稅制而言，就更缺乏法律依據和規范。作為分稅制改革并規范中央和地方稅權劃分的直接依據是連行政法規都算不上的《國務院關于實行分稅制財政管理體制的決定》，而這種級次較低的法規所形成的稅制就變得不太穩定。

此外，稅收立法權過度集中在中央，而地方政府則缺乏與其憲法地位及分稅制財政管理體制相適應的稅權，這種稅權管理模式很難適應我國各地復雜的經濟情況和千差萬別的稅源狀況，既不利于地方政府事權與財權的統一，也不利于地方政府利用稅收杠桿調控地方經濟的發展。

2.稅種設置及相應的制度安排所產生的問題

在稅種設置上，我國地方稅主體稅種為營業稅、增值稅和企業所得稅，但是，此三種稅均是中央與地方共享稅，并不是真正意義上的地方稅，因此，我國地方稅主體稅種模糊。其他各稅種，如城鎮土地使用稅、房產稅等，其稅收收入之和僅占地方政府稅收的30%左右，基本屬于“小、散、難”的稅種。上述稅制安排決定了目前地方稅收體系存在著高成本、低效率的問題。

3.征管體制方面存在的問題

征管體制方面的問題主要體現在地方稅征收管理權限交叉上：如企業所得稅按企業的隸屬關系行業劃分收入分別歸屬中央或地方，但中央直屬企業、地方企業中金融保險及非銀行金融機構、2002年以后新舉辦企業繳納的所得稅卻由國家稅務局負責征管，而其他地方企業所得稅由地方稅務局征管；個人所得稅征收和管理總體上應由地方稅務局負責，但居民儲蓄利息應繳納的個人所得稅卻由國家稅務局負責征。

二、現行地方稅制存在問題的成因分析

地方稅制的完善，必須以具體制度為依托，涉及政府、征稅機關和納稅人主體等方方面面。因此，地方稅制的不斷完善不可避免地會受到這些因素的影響和制約。其中，財政體制是影響地方稅制的體制環境，而稅權劃分、各個稅種的法律規定及征管制度的建立和執行，是影響地方稅制的內部因素。

（一）現行地方稅制面臨的體制環境

1994年分稅制財政體制改革的主要特點之一，是強調事權與財權在中央與地方政府之間合理劃分，這就決定了地方稅制是建立在事權與財權相結合的原則上的。因此，政府間事權劃分是影響地方稅制設計的內在因素。改革雖然理順了中央和地方的財政分配關系，但政府間依然存在事權劃分不明晰、事權錯位和重疊的現象，這直接導致了地方稅制建設相對滯后的局面：一方面地方稅的稅收立法權集中在中央，另一方面，地方稅大多數是比較零星、穩定性差的小稅種，稅基較窄，同當地經濟增長的相關性較弱，增收潛力小，收入不穩定，沒有形成一個完整的地方稅體系。

（二）影響地方稅制的內部因素

根據地方稅制的主要內容，影響地方稅制的內部因素主要有以下三個方面：

1.稅收權限的劃分

稅權，指國家在稅收領域所擁有和行使的權力，主要包括稅收立法權、稅收政策制定權和稅收征管權，其實質是涉稅權力的分配。分級政府的存在客觀上需要有相應的稅權作保障，這樣就需要稅權在政府間的劃分。合理、穩定的稅權劃分可以提高地方政府大力發展地方稅的積極性，而缺乏穩定、合乎理性預期的稅權劃分，則會使地方政府失去發展地方稅的動力。

2.主體稅種的選擇

確立地方的主體稅種,既是完善地方稅制的重要方面,也是進一步深化分稅制改革的客觀要求。分稅制改革實施以來，地方稅制建設面臨的首要問題就是：雖然劃歸地方的稅種不少,但主體稅種不明確，地方稅收入規模偏小,難以較好地保障地方經常性支出的需要。這在很大程度上影響了地方政府聚財、理財的積極性，往往造成地方政府的短期行為,影響地方經濟的健康發展。因此，地方稅主體稅種的選擇通常應具備以下條件：稅基寬廣，增長潛力大，能夠保證地方財政收入穩定增長；稅收調節目標具有明顯的區域性特征；便利征管。

3.稅收征管體制

稅收征管體制是將稅源轉化為稅收的有力手段，征管工作質量的高低，是影響地方稅收規模大小的重要因素之一。按照征管工作對稅收規模影響時間的長短，可以將征管因素分為兩類：一類是持久性因素，其對稅收收入規模的影響是長久的，包括制度性因素和技術性因素。比如信息技術水平的不斷提高，系統化管理系統的運用等；另一類是暫時性因素，指對增加稅收的影響只是一次性的、或者短期的，如清理欠稅收入或查補收入等。

征管因素對稅收總量和增量的影響不同。當持久性因素穩定時，它能促進稅收總額的增加，但不會影響收入增量。當持久性因素因為制度或者技術的原因有所改進時，它能提高稅收收入的規模，又能促使稅收總量擴大。暫時性因素對稅收收入的影響不具有持續性，一般情況下，一次性因素難以提高本年的稅收收入增量。

三、關于完善地方稅制的幾點思考

（一）完善我國地方稅制的總體構想

1.基本原則

地方稅制的健全和完善是一項系統工程，涉及多方利益的調整，其實施應該遵循一定的原則：

遵循科學發展觀原則。即地方稅制改革無論是稅制結構的調整，還是單行稅種的改革，都應該遵循科學發展觀的要求。

兼顧效率與公平原則。即地方稅制建設過程中，要兼顧公平和效率，實現兩者有機的結合。

集權與分權相結合原則。一方面，分稅制在客觀上應賦予地方財政相對獨立的地位，以使各地根據不同的情況，逐步實現公共產品的均等化；另一方面，從保證國家統一，出于增強中央宏觀調控能力和充分發揮社會主義優越性的考慮，在改革中也應注意地方與中央的協調，維持中央財政的應有的強大實力。

統籌規劃和分布推進原則。從世界范圍內看，他國較為成功的建設地方稅制的經驗值得我們學習，但我們又不能盲目地全盤照搬甚至放棄國家利益，而必須立足國情，逐步改進。

2.總體思路

地方稅制建設的目標是在統一稅政的前提下，統籌兼顧中央和地方利益，賦予地方適當的稅收管理權限；合理確定地方稅收入規模和結構，科學選擇主體稅種和稅種類別，形成體系協調、功能互補、有機統一的地方稅收體系；規范地方稅征管機構，完善地方稅征管制度，提升地方稅征管水平，構建低成本高效率、征納關系和諧的地方稅征管體制機制，從而逐步建成稅權劃分合理、收入規模適當、稅制結構優化、主體稅種突出、稅制設計科學、征管績效顯著的有利于推動科學發展的中國特色地方稅體系。

（二）完善我國地方稅制的政策建議

1.完善我國稅權劃分的設想

稅權劃分的目的，在于通過對稅權的合理配置，從而在國家機構之間實現權力制衡，同時也為提高稅收法制化水平和推進地方稅制改革提供了法制保障。

逐步實現通過憲法或稅收基本法明確稅權劃分。在法治化水平較高的國家，稅權的劃分一般通過憲法予以明確規定，或至少由最高立法機構通過的基本法律予以規范。而我國中央與地方的稅權劃分常常不是通過立法形式確定的,卻是由國務院頒布行政法規加以規定，使稅權劃分沒有一個穩定的規則。

目前，我國已把依法治國、建設社會主義法治國家列入《憲法》，這將對我國的民主與法制建設產生深遠的影響。在這種前提下，對與《憲法》精神相抵觸的稅權劃分，應予以清理，對違憲的規定，應予以廢止。同時，為了增強稅權劃分的權威性，對那些散見于各稅收法律和國務院、國家稅務總局制定的臨時稅收法規條例中的稅權劃分規定，應當進行梳理，并通過法定程序上升為國家意志，即我國應盡快制定一部稅收基本法，使之成為稅收法律法規的根本大法。

地方分權與中央集權相結合。我國地廣人多，地區間經濟發展不平衡，不管是地方分權型還是中央集權型，都不符合我國的現實國情，而采取兩者結合的方式更具實效。具體而言，在立法權上，主要集中于中央，地方相對獨立地享有稅收法規執行權，同時建立中央對地方稅權的監督與制衡體系，對由地方行使立法權的地方稅立法，建立報經中央備案的制度，同時，基于國家整體利益，中央擁有最終否決權；在調整權上，中央可規定調整權的范圍、幅度等限制性條件，不允許地方突破；在減免權上，地方可依據中央確定的相關行業導向，享有部分減免權，并因地制宜予以細化。

稅權劃分的核心問題，是地方稅稅種的立法權應否下放的問題。在實際操作過程中，地方擁有的稅權可以因稅種的地位不同而不同。對于主體稅種,地方只能擁有一些必要的減免權；對于收入規模居中的稅種，應按照實際情況和需要，給予地方政府立法開征和制定相應的稅目、稅率、納稅對象的權力；而對于那些零星的小稅種，其立法開征可完全由地方政府自行管理。

2.稅制結構及制度安排

（1）關于主體稅種的選擇

從理論上講，地方稅主體稅種應具備以下三個條件：一是稅基較寬，稅源豐富，且具有增長潛力；二是收入可控性較強，能夠調節地區產業結構；三是在稅制方面嚴密規范，透明度高，便于征管。由于我國稅制建設還處于不成熟階段，主體稅種的結構也還不穩定，可以遵循短期內以營業稅、所得稅為雙主體——中期以所得稅、財產行為稅為雙主體——長期以財產行為稅為主體，才能逐步規范化，并相對穩定化：

短期內，應當把當前收入量較大的營業稅、企業所得稅和個人所得稅作為主體稅種，以適應地方政府支出的需要。對于營業稅改革，首先應改變目前按部門、按行業劃分收入的做法，將營業稅收入全部劃歸地方支配，以避免營業稅隨著增值稅范圍的擴大而逐步縮小的趨勢，使營業稅成為獨立完整的地方稅種；其次，應擴大營業稅稅基，一方面應及時將費改稅中部分收費項目納入營業稅征稅范圍，另一方面可將第三產業中出現的新型行業納入征稅范圍。所得稅方面，企業所得稅具有征收面大、稅源集中、收入穩定、便于征管等特點，個人所得稅則將隨著我國經濟的發展和人均GDP水平的不斷提高而提升，規范后的所得稅具有充當地方主體稅種的能力。

中期，也可以看作一個過渡期，應逐步規范所得稅制，使所得稅稅制日益成熟完善，與此同時，要在前一階段主體稅種功能逐步弱化的基礎上，培育新的主體稅種。針對我國財產稅體系尚不健全，稅種繁多但聚財功能不強的特點，將征稅范圍由城市延伸到農村，將征稅對象由實物拓展到行為，分別設立一般財產稅，特殊財產稅，遺產稅，贈與稅等相應的財產行為稅，使財產行為稅日漸成為地方稅主體稅種。

長期來看，待到我國經濟較發達，人民生活富裕，各項改革基本與國際慣例接軌，條件成熟的時候，可以參照國際做法，建立以財產行為稅為主體稅種的地方稅種模式。財產稅是天然的地方稅主體稅種，其本身的性質特點決定了它最應該、最適宜成為地方稅的主體稅種：一是對財產稅的課征有很強的地域性，財產稅一般不會因對不動產課稅而引起財產的區域間流動，并且明顯體現了繳稅與受益對等原則。二是稅源充足廣泛，稅收收入穩定可靠。隨著社會經濟的發展，財產稅的稅源會越來越廣，稅基會越來越寬，收入規模也越來越大。三是便于征管，財產稅的課征對象多是有形的，特別是當大量財富由不動產構成時，開征財產稅，被遺漏的情況相對較少。同時，開征財產稅還可以調節貧富不均。

（2）輔助稅種的改革

輔助稅種指除主體稅制以外的，稅收收入規模相對較小的地方稅種。輔助稅種具有能充分體現地方的區域性、受益性，它調節范圍廣、稅負輕、稅種多樣、征收方式靈活，還可以調節主體稅種不能或暫時不能涉及的經濟活動，有利于提高地方稅制的公平性和效率性。在構建地方稅制模式過程中，隨著地方稅權的界定和主體稅種的選擇，還要圍繞主體稅種，配置合理的輔助稅種，實現稅種結構的總體優化。這是實現地方稅制模式創新的必然要求。為此需要完善現有稅種，如按照拓寬稅基、簡并稅率的思路完善城市建設維護稅等，適時開征一些新稅種、如社會保險稅、環境保護稅等，并停征已過時的稅種，如耕地占用稅等。

3.征管體制設計

稅收征管是發揮稅收職能的根本保證，是稅制得以貫徹實施的有力保障，其質量和效率是衡量稅收工作水平的重要尺度。借助于制度和技術手段，從實際出發，推進地方稅的規范化、科學化、精細化建設，才能確保地方稅制的完整和有效。

（1）以規范化管理夯實征管基礎

隨著地方稅改革的推進，應逐步做到地方稅各稅種均統一由地方稅務局征收管理。目前，有三個征收機構負責征收地方稅：農業稅和契稅由財政部門征收，部分地區的外資企業所得稅、2002年1月1日后新成立的所有類型的企業所得稅、2009年1月1日后新成立的繳納增值稅、消費稅等流轉稅的企業所得稅、中央直屬企業和地方金融企業的企業所得稅、利息收入個人所得稅由國稅局征收，其余的由地稅局征收。此外，還有一些具有稅收性質的地方收費各由不同的主管部門征管，如社保費、環保費、教育費附加等。征管機構多頭存在，不利于解決部門間職能交叉的問題。因此，應在進一步深化稅制改革、完善分稅制的基礎上，合理劃分征管范圍，逐步理順征管關系。

在稅權合理劃分的基礎上，改變財政部門、國稅部門、地稅部門多頭征管的現狀，將地方稅逐步歸由地方稅務局征收管理，對目前由其他部門征收的有地方稅性質的稅費，在“費改稅”的過程中，應逐步統一由地方稅務局征收。同時各級地稅機關也應按照稅收征管改革的統一部署，合理設置征收機構，避免機構重疊、職責不清，并通過優化人力配置，充實征收和稽查一線，確保地方稅征管工作的順利進行。

（2）以信息化建設提高征管效率

信息化建設可以大大提高稅收征管的效率，但要注意避免重復開發，兼顧解決現實困難和滿足長遠發展的需要。一是要整合現有數據資料。在明確征管權限、改進現有稅制結構的前提下，應盡快實行省、直轄市征管數據庫聯網，實現稅收征管信息共享；同時，應加強與工商、銀行、政府等部門的橫向聯網，自動形成同類納稅人橫向對比數據庫、同行業納稅人申報資料庫、異常申報納稅人等數據庫，提高信息的加工能力和利用效率，便于動態控管。二是要有針對性地開發新軟件。應集中力量開發與本地稅收環境相匹配的行業稅收征管軟件。三是要以信息化為基礎完善納稅服務體系。通過發展網上申報、銀行劃繳、納稅服務等，為納稅人提供方便、快捷、高效的服務，方便納稅人納稅，增強納稅人依法納稅意識，優化整體納稅環境。

（3）以精細化管理提升征管水平

精細化管理就是在稅收征管工作中，做到精確、細致、深入，將管理責任具體化、明確化，優化業務流程，完善崗責體系，加強協調配合。首先，要加強稅源分析。稅源分析不僅要關注收入總量增減變化，更要注意各稅種收入與相關經濟指標的關系，分析宏觀稅負和稅收彈性變化的原因，對不同地區、行業稅負水平進行橫向和縱向比較。其次，可推行稅收管理員制度。稅收管理員要及時了解掌握轄區內稅源、戶源狀況及動態變化，要認真加強戶籍管理，注重實地檢查，加強納稅戶清理檢查，深入開展納稅評估，確保稅源管理各環節之間實現“零缺陷”、“無縫隙”銜接。

（作者：深圳市地稅局稅務三處處長）