司法會計鑒定應當是檢察機關司法會計工作重點——暨談對檢察機關司法會計工作發展趨勢之認識

潘仁林

（廣西壯族自治區檢察院 技術處，廣西 南寧530028）

檢察機關司法會計工作曾有過一段從不被看重到神化的歷史，但近年來出現了萎縮的頹勢。究竟該如何認識檢察機關司法會計工作及其發展成了亟需研究的重大課題。筆者在此略述己見。

1 檢察機關司法會計工作現狀

1.1 檢察機關司法會計工作以往的發展歷程

我國檢察機關自重建以來就擔負著職務類經濟犯罪案件的偵查，對司法會計的需要也就幾乎同步產生了。

由于司法會計自身理論與實踐的空白，使人們對其認識始終是模糊的，因此，最初的司法會計工作本質上就是以審計手段融入到偵查活動中去，即司法會計人員既是偵查員又是鑒定人。后來往后撤一步，改為參與偵查，即僅負責案件中與司法會計相關的一部分。再后來再后撤一步，改為協助偵查，即不包辦與司法會計相關的那部分取證，僅提供一些咨詢和關鍵性的幫助；整個司法會計工作主要立足于司法會計鑒定，司法會計人員也向較獨立的鑒定人轉換。與此同時，有些地方還積極摸索司法會計對偵查的指導，即對案件中涉案會計事實的偵查、取證等提出指導性意見。經過這一段由融入偵查、參與偵查到協助偵查的發展變化，既充分體現了司法會計的作用，又逐步完善了司法會計尤其是司法會計鑒定與偵查活動的相互關系。

1.2 司法會計理論研究未從審計理論中分離出來

在很多地方，我們仍然不假思索地把司法會計查賬看作是司法會計鑒定，仍然不能正視司法會計查賬是從審計中游離出來的歷史，仍然盲目地把司法會計查賬方法當作是司法會計鑒定在研究。其實，司法會計查賬方法恰已是審計業成熟的技術方法，而司法會計鑒定自有不同于審計的理論與方法，因此，這種認識上的混亂，使我們對司法會計的總結與研究仍然難以從審計理論中真正分離出來，有時，一本專著或一篇文章或一番議論的上一段在談論司法會計鑒定，但下一段卻又自覺不自覺地滑到了如何查賬等審計業已成熟的技術方法上去了。

1.3 審計與司法會計鑒定并存，以審代鑒現象較為普遍

理論上的落后又直接導致實踐中的盲目與混淆。特別是以審計報告簡單替代司法會計鑒定意見的情況較為普遍，似乎審計就是司法會計鑒定，司法會計鑒定也就是審計，簡單到只要是與訴訟有關的審計就是司法會計鑒定！有些地方還以經驗介紹來推廣用審計報告替代司法會計鑒定意見書的做法，甚至籠統地認為檢察機關司法會計鑒定不如社會審計①本文以下均特指由注冊會計師從事的涉案審計或司法審計。，鑒定人應退位于為社會審計做鑒定前期準備工作。這些做法直接產生了一系列明顯但卻讓人忽略的嚴肅問題——降低了司法鑒定的證明要求、混淆了不同訴訟、不同涉案會計事實之間的證明層次。

2 檢察機關司法會計鑒定人地位和作用的變化與發展

以往，檢察機關司法會計鑒定人與社會上司法會計鑒定人之間的地位與作用沒有差異。但隨著全國人大常委會《關于司法鑒定管理問題的決定》（以下簡稱《決定》）及高檢院隨之頒布的相關規定出臺，檢察機關司法會計鑒定人的地位與作用發生了一些微妙的變化。

2.1 檢察機關司法會計鑒定人是公職鑒定人

《決定》在第七條明確規定：“偵查機關根據偵查工作的需要設立的鑒定機構，不得面向社會接受委托從事司法鑒定業務。”據此，同時負有偵查職能的檢察機關的司法會計鑒定被有條件地保留了下來。然而，根據高檢院隨之發布的貫徹意見，檢察機關的司法鑒定工作又未納入由政府司法行政主管部門統馭的“社會化管理”，而改由檢察機關自管。因此，檢察機關司法會計鑒定人地位與作用的第一個最明顯的變化是，他們有了自己的相應坐標——公職鑒定人。

之所以仍稱檢察機關司法會計鑒定人為鑒定人，是因為他們本質上與職業鑒定人和自由鑒定人一樣，運用法理和會計理論及其方法、公正獨立地對涉案會計事實開展證明工作。之所以另稱其為公職鑒定人，是因為他們屬于檢察機關的在編干部，承擔檢察機關所辦案件中涉案會計事實的證明工作。并且，由于受行政關系和經濟利益的影響，他們的權利和義務又必然與職業鑒定人和自由鑒定人有所不同。最明顯的是他們沒有對外承接委托和取得鑒定報酬的權利，同時，必須履行接受內部指派的義務。

2.2 檢察機關司法會計鑒定人是輔助舉證人

盡管檢察機關司法會計鑒定人也是獨立公正的特殊證人，但其歸屬性質卻決定了在其身上難免會留下公訴機關的影子，這也是以往外界質疑的焦點所在。鑒定人加上“公職”這一前綴后，與職業鑒定人和自由鑒定人的權利義務自然有所區別，對于“影子”問題，我們就不用再遮遮掩掩了。因為，既然是檢察機關的 “公職”，就不可能脫俗于檢察機關的舉證責任之外，就不可能與檢察機關的訴訟利益無關。根據誰主張誰舉證的規則，由檢察機關自偵和審查公訴的案件，舉證責任自然就得由檢察機關承擔，其中，涉及涉案會計事實的專業問題證明，公職鑒定人自然就責無旁貸了。

2.3 檢察機關司法會計鑒定人是突破部分案件的協助人

證明，是主觀對客觀的理性認識或判斷。根據事物的不同性質及其在矛盾同一體中的位置不同，每一事物對證明的要求自然也就不同，再由這些眾多“不同”形成了差異明顯的證明層次。譬如，刑事立案對證明的要求自然高于議論、懷疑對證明的要求，但又低于審查逮捕等以后程序對證明的要求。以此推理，司法鑒定則是其中層次較高的證明。具體而言，它是更嚴格按證據規則對由辦案人員已有初步認識但尚不能確定的同一問題運用不同方法進行的證明，這是其一。其二，這些“不同方法”既是證明涉案會計事實所必須的專業方法，也是大多數辦案人員所或缺的。相對來說，所有對涉案會計事實的理性認識，絕大多數司法會計鑒定人勿庸置疑地擁有更權威的意見。所以，大多數檢察機關司法會計鑒定人，他們可以通過司法會計查賬應該回避該案以后的司法會計鑒定，提供咨詢意見，協助突破相關案件。

3 檢察機關司法會計工作重點和形式的堅持與完善

3.1 應當自始不渝地將司法會計鑒定作為檢察機關司法會計工作的重點

創新，是事物發展的推動力。然而，不是所有事物的發展都需要創新的，有的或許更需要堅持。司法會計鑒定本身所具有的特點及其以往的效應，說明其在訴訟證據尤其是刑事訴訟證據固定、保障檢察機關依法正確履行法律職責、推動訴訟水平發展等方面具有明顯的積極作用，因此，檢察機關司法會計工作更多的不是創新，而是堅持把司法會計鑒定列為司法會計的一項重要工作。

3.2 咨詢和文證審查應當成為檢察機關司法會計工作不可或缺的兩翼

從活動范圍來看，咨詢并不局限于偵查活動，還包括立案前的初查，也包括審查起訴階段的補證。通常情況下，對初查活動和偵查活動的指導占據了絕對的比重。從傳統形式來看，咨詢，既包括直接從事或參與查賬（即司法會計查賬或審計），也包括不參與查賬而僅對辦案人員提出口頭或書面建議，還包括對審計的查賬提出工作要點。現階段，以直接從事或參與查賬提供咨詢的形式比較普遍。考慮到訴訟成本和證據規則要求及發揮審計優勢等問題，這一形式應得到有效控制，更不宜作為一種經驗予以宣傳推廣。同時，應當將對審計查賬提出工作要點的咨詢形式視作是文證審查的提前介入或向前延伸，予以不斷總結和完善。

以往，盡管我們對文證審查的作用有相當的認識，但實踐和理論研究明顯不足，以致使其在整個司法會計工作中長期屬于弱項，與檢察機關的法律監督職責極不相稱。其實，它應該是對部分專業性強或較復雜的證明涉案會計事實的證據材料進行的書面審查。首先，是對證明涉案會計事實的證據材料的審查。其次，是對部分而不是全部的專業性強或較復雜的證明涉案會計事實的證據材料的審查。再次，是對證明涉案會計事實的證據材料的書面審查。最后，這種審查是因證據材料的專業或復雜，使辦案人員難以解讀、分析、判斷，由鑒定人幫助辦案人員所作的審查，因而其結論不具有訴訟效力。

3.3 堅持司法鑒定本色和充分體現證據規則要求，是搞好檢察機關司法會計工作的兩大主要措施

3.3.1 樹立司法會計鑒定就是司法鑒定的觀念

除了僅在口頭上承認司法會計鑒定是司法鑒定，而行動上仍按審計實踐之外，還有相當一部分人至今尚未承認司法會計鑒定就是司法鑒定。所以，應當在理論上和教育培訓上，強化司法會計鑒定就是司法鑒定的宣傳，此舉絕非是多余的。

同時，在實踐中更應當充分運用會計勾稽關系，嚴格按證據規則要求規范司法會計鑒定的程序和表述，尤其是司法會計鑒定文書的制作，盡快消除忽略論證、敷衍論證或論證質量欠高等現象，以規范的程序和格式引導每個鑒定人克服滿足于查證或低層次證明的惰性，培養前瞻性和超前意識，克服超現實主義的“審判主義”案件質量觀，自覺地把每一份鑒定質量建立在縝密的邏輯思維基礎上，而不是寄希望于“被告人沒有翻供”、“辯護人沒有看出”或“法官沒有要求”，使出具的每一份鑒定文書真正像司法鑒定文書，經得住法庭和歷史的檢驗。

3.3.2 樹立證據意識培養應優于專業知識更新的觀念

以往，只要一提起提高司法會計鑒定人的業務素質，傳統的習慣性思維自然而然地就會首先想到會計等相關專業，如會計、金融、房地產等等。理由似乎很簡單，司法會計鑒定要查賬，就必然要首先熟悉被查單位的經濟業務。其實質還是把查賬理解為是司法會計的全部工作，或司法會計鑒定就是查賬。其實，司法會計鑒定固然需要查賬，但這不是它的主要證明手段，因而它不需要在查賬方面投入更多的精力，否則，它就應該是審計了。即使需要查賬，按鑒定人應當具備的一些會計基礎理論，再加上一些臨場的請教與學習及摸索，基本上可以滿足需要了。從現狀來看，有些鑒定人做的雖然是司法會計鑒定，但往往思路離不開審計、方法離不開審計，結論文書也更像審計，始終難以從證據規則要求的角度去考慮或證明涉案會計事實。所以，目前鑒定人急需補充的不是相關專業知識，而是證據規則意識。

3.3.3 樹立審計與司法會計鑒定是前后工序關系的觀念

由于審計是歸納論證思維，且審計人員會計業務又較熟，因而比檢察機關司法會計鑒定入更能善于查賬，更善于歸納出被查總體中的異常情況。而司法會計鑒定是演繹論證思維，鑒定人更善于從訴訟證據規則的角度去證明涉案會計事實。所以，審計與司法會計鑒定不僅是分工協作、如何適用的關系，從檢察機關法律監督的角度講，其實還是前后工序的關系。

在安排審計查賬過程中，檢察機關司法會計鑒定人不能“甩袖子”，應當跟蹤指導，將文證審查工作前移至查賬活動的全過程，盡力保障審計結論的證據證明力。對于擬采信作為證據使用的審計結論，我們應進行文證審查。對于其中已具備證據證明力的，可以建議案件承辦人予以采信；對于尚不足以證明涉案會計事實的，或建議審計人員補充完善，或擇其關鍵部分再由檢察機關司法會計鑒定人另行實施司法會計鑒定。