會計計量應與時代同行

許栩

會計是人類社會經濟發展一定階段的產物，并隨著社會經濟發展而發展。現行會計計量還有許多與時代發展不相適應的地方，如：會計計量未能真實反映企業資產價值，會計計量不考慮時點性、資產屬性，人為地對會計計量的干預和扭曲，導致會計信息失真，因此會計計量的科學性、真實性應該在實踐中得到檢驗、發展。

會計作為一門基礎經濟學科，是人類社會經濟發展一定階段的產物，并隨著社會經濟發展而發展。因此，可以毫不夸張的講，經濟越發展，會計越重要。會計從最初簿記發展到今天的公允價值會計、現代企業管理會計、電算化會計信息系統，會計的發展日新月異。

所謂會計計量是指用貨幣或其他量度單位計量各項經濟業務及其結果的過程。其特征是以數量（主要是以貨幣單位表示的價值量）關系來確定物品或事項之間的內在聯系，或將數額分配于具體事項。其關鍵，是計量屬性的選擇和計量單位的確定。作為財務會計的一個重要環節，會計計量的主要內容包括資產、負債、所有者權益、收入、費用、成本、損益等，并以資產（負債往往可稱為負資產，而所有者權益為資產扣除負債后的剩余資產或凈資產）計價與盈虧決定為核心。

資產、負債的價值屬性決定其計量模式，不同的價值屬性應采用不同的計量模式計量。如：反映歷史投入價值屬性應采用歷史成本法；反映重置成本價值屬性的計量模式應該是重置成本法；反映交換價值屬性應該采用公允價值進行計量；反映在用價值屬性應該采用現值計量法。換言之，價值屬性與其計量模式之間存在一致性、相關性，即價值屬性決定計量方法，不同計量方法體現出不同的價值屬性。現行公允價值計量模式的缺陷在于：（一）根據現行的資產、負債定義，其計量的方法應是現值計量法，而非公允價值計量，從而使資產、負債價值屬性與計量模式之間沒有形成邏輯上的關系；（二）現行的公允價值計量模式是以公允價值計量為主體，多種計量模式混合的綜合計量模式，已超出作為單一以市價計量模式的公允價值計量本身的范圍；（三）現行資產、負債的屬性是單一的，也就是說一種屬性用多種模式計量本身存在邏輯上的缺陷，必須對資產的定義進行修正；（四）當單項資產具有多種屬性時，應該采用最能真實反映其價值的恰當計量方法進行計量；（五）由于價值屬性之間是平行關系、獨立關系，因此其計量方法之間也是平行關系、獨立關系，不存在任何替代關系，因此，不能用歷史成本法計量資產的價值替代資產的公允價值；（六）資產、負債具有時點性。即資產、負債在不同時點上具有不同價值，因此采用各種計量方法計量資產、負債價值時，必須保證資產、負債價值在同一時點上，不同時點上的資產、負債不具有可比性、可加性。

但現行的會計計量并非完美無缺，與時代發展有很多不相適應地方。首先，企業經營活動是動態的，處于不斷變化之中，如果會計計量是靜態的話，那么其計量方法是否符合科學的邏輯；其次，人們常說公允價值是個筐，什么都可往里裝。從會計理論上講，公允價值的價值屬性是交換價值，實踐中采用了混合計量，從而使會計信息失真。具體表現在：

1.現行會計計量企業資產價值并非是企業真實的資產價值，對企業自創商譽未予計量。這主要是因為，首先自創無形資產沒有具體形態，難以明確管理及貨幣計量；其次，現行資產觀認為資產都應該是企業過去的交易或事項所取得的。即使企業擁有了某項未來經濟利益，如果沒有明確的交易或事項，也不能確認為資產。這使得自創無形資產被排除在企業資產之外，從而使企業的整體資產價值未能得到真實的反映。

2.現行會計計量所有者權益價值并非其真實的市場價格，而是近似或者估算企業的清算價值。在現行市價計量下，企業所有者權益價值即股權價值來自資本市場交易，在現行成本計量下，企業的所有者權益價值來自買價及相關費用，在現值計量下，企業所有者權益價值來源于未來盈利水平，而與企業所有者權益的投入成本、現行市價、現行成本無關，因此得不出資產-負債=所有者權益的結論。因此，現行會計計量所有者權益=資產-負債，是企業在持續經營情況下，估算在企業現時的被清算價值，而并非現時市場價值，因此其最終計量毫無意義。

3.現行會計計量利潤包含價值變動形成利得或者損失，由于資產、負債的價值變動不是所有者權益自身變動，因此這種利得或者損失不能構成所有者權益或者利潤。

4.現行會計計量沒有考慮時間因素對會計計量影響。歷史成本不考慮時間對會計計量影響，事實上，企業經營活動是動態的，處于不斷變化之中，如果會計計量是靜態的話，那么其計量依據顯然不符合科學邏輯，其提供的會計信息并不真實、有用。公允價值采取復合計量，包括歷史成本、現行市價、現值計量等計量方法，其實也就是將不同資產的過去、現在、將來的價值累加形成資產價值，這種不區分資產在不同時點性的價值計量沒有任何意義。

5.現行會計計量將凈資產等同于所有者權益。凈資產是指企業全部資產減去全部負債后的余額，所有者權益是指企業過去形成應該歸屬所有者享有的經濟利益。兩者之間在會計計量上并不完全相等，也并不是同一概念。事實上，上市公司的凈資產從來不等于所有者權益。

6.現行會計準則規定的合并會計報表處理沒有考慮是否具有合法性、合理性。從法律理論上講，母公司與子公司均是獨立的法人單位，對外獨立承擔民事權利、民事義務。合并財務報表會將子公司的資產、負債及所有者權益并入母公司，母公司實際并未對子公司的資產負債享有權利和承擔義務，合并報表會計處理與實際情況不符，實質重于形式的會計理論沒有很好的解決這一法律沖突與矛盾。

7.資產存續期間資產存在升、減值，人為規定計提折舊或者攤銷與客觀實際不符。

8.股本折溢價發行的會計處理使實收資本不等于股本。

造成這些會計計量弊端和缺陷的根源，主要是由于人為因素對會計計量的干預和扭曲，從而導致會計信息失真。會計計量中的穩健性、謹慎性、實質重于形式、相關性往往與會計計量的真實性、客觀性相左。

2009年4月2日，美國財會標準委員會（FASB）決定，放寬公允價值計價準則，給予金融機構在資產計價方面更大的靈活性，由此放寬按公允價值計價（逐市計價）的會計準則，如果會計計量依據所謂模型計量的話，那么會計的真實性、客觀性從何而來？

會計這門科學是在實踐產生的，應該在實踐得到檢驗、發展，而不是取決于人們的主觀臆斷和經濟利益的需要。科學實踐表明，科學理論產生以客觀實際為基礎，以嚴密的邏輯推導形成知識體系，并在實踐中檢驗、發展。因此，會計理論豐富發展、計量政策改變必然以客觀實際為基礎，與時代同行，否則，會計極容易成為牟利工具，從而影響會計發展的前途和命運。