論企業會計制度的微觀性

齊玉杰

以企業會計規范劇變為標志的企業會計改革已經進行十余年了，目前我國企業會計規范形成了以遵循《會計法》為基礎的企業基本準則、具體準則和新會計制度為主要內容、層次自上而下的體系，在企業會計管理中發揮著主要指導作用。

一、企業會計制度的基本特點

我們現在所說的企業會計制度，從包括的內容上來講，實際上有廣義的企業會計制度和狹義的企業會計制度兩種概念。所謂廣義的企業會計制度，是一個總稱，涵蓋了以下兩個內容：企業財務會計規范，企業內部為滿足會計管理需要的所有相關管理制度；所謂狹義的企業會計制度，就是指由利益相關者制定、指導和規范企業會計管理的制度總稱。我們在本文中要討論的，是狹義的企業會計制度。

由于企業會計制度是過去計劃經濟時代的產物，自然也就不可避免地帶上濃厚的時代特征。不論過去，還是現在，都是如此，只不過程度有所不同、層次有所不同而已。主要有：第一，制定主體均為國家行政管理部門，在過去由財政部會同行業管理部門制定并頒布實施，目前由財政部一家制定并頒布實施，不存在純粹的企業出資者和經營者的參與。第二，其內容均建立在滿足國家宏觀經濟管理甚至稅款計算和征收需要的目標之上，沒有體現出資者和經營者的相關需要。第三，其設立是以國家行政文件的形式完成的，在層次上考慮宏觀普遍性的東西多，考慮微觀特殊性的東西少。

二、企業會計制度本質屬性分析

建國以來一直是國家統一管理企業會計工作，國家制定并頒布實施的會計制度四十多年來一直就是企業會計人員進行會計核算、會計監督的指令性文件。我們已經在借鑒國際通行做法逐步制定并頒布會計準則。由于在我國不能企望一夜之內構建一套完備的會計準則制定、頒布的民間機構，而且事實上由財政部門沿襲會計管理的權威性是對歷史及現實的尊重，所以在會計規范的制定、頒布上，存在這種中國特色是正常的。

應當說，構成會計制度制定的主體有三個，即：作為行政管理者與國家權利代表的政府、企業出資者和企業經營者。

政府為了宏觀經濟管理的需要，為了保證稅款計算與征收的需要，要制定會計制度，對與此相關的內容做出相應規范，構成國家經濟管理法律制度的一部分，由企業嚴格執行；出資者（包括現實出資者與潛在出資者）為了使資本運行正常進行，為了獲取更大的資本利益，必須制定會計制度，對與此相關內容做出相應規范，構成出資者對企業行使所有權的最重要文件之一，由企業經營者嚴格執行；經營者為了使其管理思想得到貫徹落實，為了使企業經營效益有較大提高，也必須制定會計制度，對與此相關的內容做出相應規范，構成對企業行使經營權及企業內部管理制度中最重要的環節之一，由企業各級員工嚴格執行。

在過去，對國有企業來說，行政管理者與企業出資者的身份合二為一（即政資不分），企業出資者與企業經營者的身份合二為一（即兩權不分），行政管理者與企業經營者的身份也有重合（即政企不分）。政治色彩濃重的時代，行政管理者可以包辦一切。本該由企業出資者管理的事情，卻由行政管理者包辦；本該由企業經營者管理的事情，也由行政管理者包辦了。對企業會計制度來說，也不能例外。那時，以國家相關管理部門為主體制定的分行業、分所有制會計制度，就是一種指令性文件，造成了許多人所共知的不合理現象。

對行政管理者來說，規范企業經營活動的方面有二：符合國家對社會經濟宏觀調控的要求，遵守以稅法、環境保護法、社會保障法等相關的法律制度。以此為出發點，要建立宏觀指導性強、與相關法律內容一致的企業會計管理制度，如社會保障會計制度、環境保護會計制度等。對企業出資者來說，規范企業經營者的方面也有二：保證投入企業的資本充分安全，保證資本的最大限度增值。以此為出發點，要建立有利于資本保全、資本增值等目標的企業會計制度，如提倡使用謹慎原則的會計制度等。

對企業經營者來說，規范各級員工的方面同樣有二：保證全體員工按照內部經營目標要求追求各自利益、并置于一定有效約束之下，全部經營活動應當反饋至經營者處，并有利于其做出合理決策。以此為出發點，要建立滿足內部責任考評和經營決策的企業會計制度，如責任會計制度等。通過分析，我們可以對企業會計制度的屬性進行以下描述：會計的本質是一種企業管理活動，所以它本身就具有微觀性；但由于它是一項涉及宏觀經濟管理、稅金計算與繳納，以及企業經營活動是否合法的考核與評價等的管理活動，因而又必然受到行政管理者高度重視，從這個意義上說，也具有一定的宏觀性。也就是說，企業會計制度具有雙重性，兩者共同存在，兩者都不可偏廢。但是應該說，微觀性是其主要屬性，宏觀性是其次要屬性。

（一）相關性要求

國家宏觀調控及經濟法律規范的要求，是每個經濟單位都必須遵循的，企業會計制度中應當體現出這一內容；出資者對資本保值增值的要求，是經營者必須恪守的，企業會計制度中應當包含這一點；經營者對企業經營管理活動的協調與控制，是企業全部經濟活動得以開展的現實基礎，企業會計制度要充分貫徹。

（二）現實性要求

每個企業的經營性質、管理體制、員工素質，甚至所處地理位置、歷史長短等不一樣，即所有企業之間沒有情況完全相同的，經濟生活豐富多彩由此可見一斑。這就要求企業會計制度能夠緊密結合企業實際，具有高度適應性和操作性。在這里，如果把企業會計制度當作一項工具的話，它一定是只能由一個特定企業專門使用的工具，不能夠也不可能抄襲、照搬其他。

（三）前瞻性要求

經濟事物總是不斷運動、變化著的，但并不是說其運動、變化無規律可循，在相對一段時間里，其運動、變化的軌跡能夠被把握。企業會計制度的執行或使用是一個連貫的過程，其制定也是波及方面較廣、成本耗費較大的系統工程；可以允許隨著企業經濟活動及管理方式的改變作必要的補充修改，但全盤推翻、從頭開始卻實在不可取。這就要求企業會計制度中能夠把握未來變化趨勢，保證其適用性至少在相對穩定的一段時期內不出現問題。

（四）經濟性要求

這里有兩層含義：會計制度制定中的經濟性、會計制度內容的經濟性。所謂會計制定中的經濟性，是指制定會計制度主體的選擇、制定程序的確定，各制定環節工作的落實等，均充分貫徹節約性原則；不做無用的工作，不開支無效費用。所謂會計制度內容的經濟性，是指在貫徹相關性、現實性、前瞻性的基礎上，具有會計組織管理工作最大的合理、節約性，即又保證企業會計工作的高質量，又不用做無用功。