XBRL網絡財務報告文獻回顧與未來展望

薛 婷

(西安石油大學經濟管理學院，西安 710065)

可擴展商業報告語言XBRL(eXtensible Business Reporting Language)思想的誕生和發展，為財務報告的改進帶來了新的變革，以這種語言為基礎編制的電子版本財務報告對報告的編制者、閱讀者及信息監管者，都帶來了極大的方便。這一國際最新財務信息披露技術標準的開發與應用，可以實現網絡類財務報告決策導向的特征，投資者可以得到個性化的財務報告，以此提高其決策效力。最近幾年關于XBRL的產生、優勢、發展及應用是學術界和實務界研究的熱點。

一、XBRL網絡財務報告發展概況

1998年美國注冊會計師霍夫曼首先關注到XBRL，十多年來，XBRL在國際上發展迅速，并成為近年來學術界和實務界的研究熱點。2000年初，中國財政部就注意到XBRL對會計準則應用和財務報告編報的革命性影響，研究逐漸展開;2004年，國家標準《信息技術——會計核算軟件數據接口》推出;2006年，財政部啟動了XBRL項目前期研究，進程逐步加快并與國際接軌。2007年底，XBRL中國成為XBRL世界組織的臨時國家地區組織成員。2008年11月，財政部等九部委成立會計信息化委員會和XBRL中國地區組織。2010年5月，XBRL中國地區組織成為正式地區組織成員。目前，我國關于XBRL的研究共有5個國家級科研項目，118名主要研究人員，82個主要研究機構，712篇主要學術文獻。

二、XBRL網路財務報告主要研究方向

(一)產生及分類標準方面

Debreceny和Gray認為XBRL的產生有著技術上的必然性，因為XBRL實現財務信息自動搜索的目標［1］。Hunton認為，從經濟理論的角度看:收益方面，實時報告允許決策者獲取實時信息，以調整早期信息集，實時披露決策相關信息將會降低股價變動性、信息風險、交易溢價、資本成本和內部信息供給壓力。成本方面，實時報告的成本主要是先進信息交流技術(ICT)基礎設施的開發與實施成本。在ICT基礎設施建立并有效運行的基礎上，再應用XBRL技術，實時報告的增量成本將會非常低微。由此可見，運用XBRL是符合成本收益原則的。Wagenhofer與張天西、楊海峰認為XBRL的產生是信息使用者的需求所推動的。

總之，對于XBRL的產生原因，基于3種解釋:從技術方面講，XBRL可以實現財務信息自動搜索這一目標;從經濟理論方面講，XBRL技術的應用實現了成本和效益的配比;此外，財務信息的供給與使用者的推動也是一個原因。盡管學者們持有不同的觀點，XBRL的產生原因是綜合性的，其主要原因是信息使用者對其有強烈需求使得XBRL的產生成為了現實。

目前，國際上已有8個分類標準得到了XBRL國際組織認可，XBRL分類標準仍在不斷探索完善之中。我國的可擴展商業報告語言(XBRL)技術規范系列國家標準和企業會計準則通用分類標準已于2010年10月19日同時發布，這兩套標準規定了XBRL語言的基本要素和按照企業會計準則編制XBRL財務報告的基本要求，為構建科學完善、國際通行的會計信息化標準體系奠定了基礎。

(二)應用優勢及其影響方面

對XBRL應用優勢的研究方面，最具影響力的是CICA(加拿大特許會計師協會)，該組織從管制者、證券交易所、稅務當局、分析師、投資者、債權人和報告編制者等財務報告供應鏈上各參與方的角度進行考察，比較全面地總結了XBRL的優勢。

Rezaee和Turner則是以政府會計人員所面臨的機遇和挑戰為例，論述XBRL網絡財務報告的優勢主要有:1)現行的財務軟件把XBRL整合其中，實現了數據的電子化交換，并且增加了可靠性;2)提高了財務報告的編制、發送和分析的效率;3)使政府財務信息報告以更低的成本、以快速而準確的電子搜索方式準確地獲得;4)可以實現對政府部門的持續審計，并可促使單獨的審計程序應用于其他項目等［2］。

我國學者沈穎玲指出，XBRL是存取網絡財務報告的創新，基于XBRL的開發可以高效地編制各種格式的財務報告，信息使用者可以快速、可靠地取得財務信息［3］。曲吉林認為，XBRL網絡財務報告能增強財務信息的及時性、準確度，能提高會計信息的透明度，有利于財務報告與國際標準接軌等。財務報告的多語種技術目前已經實現，即在不同國家不同語言之間實現自由轉換。劉用銓認為XBRL語言統一網絡數據定義與格式，從而大大方便了網絡財務信息的搜索，并且它恰當地解決了網絡財務報告標準化問題，從而使信息使用者可以迅速地獲取信息，便捷地使用信息。XBRL網絡財務報告將是網絡時代財務報告發展的趨勢［4］。

這些觀點可歸納總結如表1。

進一步，將XBRL與PDF作一比較，XBRL和PDF這兩種語言都可將信息顯示于網頁上，但使用上卻各有其特性，其比較見表2。

表1 應用XBRL的優勢

表2 網絡財務報告格式比較

從表2中可以看出:PDF格式的語言轉換優勢使其可以適用大量的文字編輯，但是它沒有交互效果，也不允許搜索。XBRL格式可在網頁上創造多種文檔類型，這樣就有利于信息使用者適用這些資料來進行分析;它采用Unicode字集，在語言轉換上更具優勢。以PDF顯示網頁信息的實質就是用機器以靜態方式把信息發布給使用者，是傳統紙質財務報告的翻版，但XBRL網絡財務報告則以動態方式讓使用者提取和搜索信息，方便了使用者的提取和分析。因此，XBRL格式比PDF格式更具優勢。

XBRL財務報告的實時性、準確性等優勢使其成為財務信息披露技術的創新，由此產生的影響也引起了學者們的關注。Trites認為XBRL網絡財務報告使得實時披露和可擴展財務報告內容成為了現實。CICA(加拿大特許會計師協會)指出，XBRL網絡財務報告報告增加了審計程序，這是基于其與傳統財務報告編制過程不同。他還指出，因為XBRL網絡財務報告的實時性優勢，使得實時控制程序來保證被標記數據的真實準確成為需要，即實現實時審計。可見，XBRL的影響貫穿了會計和審計領域，公司可更高效地編制財務報告，審計人員也可以更快地分析財務信息，向信息使用者提供更高質量的財務報告，使信息使用者決策更有效。

當然，XBRL也存在一些缺陷:1)XBRL不能保證分類標準被恰當地使用。這需要了解特定財務報告會計要求和分類標準的審計人員對企業所使用的分類標準進行檢查，檢查其是否符合XBRL分類標準的要求;2)XBRL文檔容易被創建和篡改。因為XBRL對生產和發布電子化的財務信息的主體沒有限制，那么網上的信息容易在未授權的情況下被創建和篡改，XBRL網絡財務報告所提供的財務信息的可靠性和真實性受到質疑。XBRL的優勢并不能保證XBRL網絡財務報告數據的完全準確性，也不意味著所有的財務數據都包括在XBRL文檔中并被正確傳送，所以，XBRL的成功實施需要獨立的第三方來保證。這樣才能避免其缺陷造成的不利影響。

(三)決策導向特征方面

1978年，美國財務會計準則委員會(FASB)在公告中指出，財務報告編制的目標是提供對投資者和信貸決策者有用的信息。這一觀點被學者們概括為決策有用性并得到了公認。這份報告指出，企業報告改進必須以用戶信息需求為導向，大力提高會計信息的相關性。以此為原則，提出了改進財務報告的多項建議，目的是滿足用戶日益增加的對決策相關信息的需要。

那么XBRL網絡財務報告最大的特點就是它不同于現行網絡電子財務報告，它不是印刷版本的翻版(以PDF或HTML格式予以公布)，XBRL格式的財務報告涉及利用信息技術對財務報告手段的改革，信息發布者、監管者、網上報告閱讀者最大限度地享受到電子和網絡技術帶來的便捷，使投資者能夠利用XBRL網絡財務報告進行有效決策。

會計學的研究學者(Anderson and Kaplan，Anderson and Reckers，Mackay and Villarreal)基本都同意一個觀點——信息呈報格式的差異會影響決策。概括地說，許多積累性的決策已經與會計信息呈報的格式相聯系，呈報格式被認為對決策制定過程非常重要。

Vessery’s提出的“認知適合模型”具有一定的代表性，他認為信息的表現形式會影響決策制定者決策的結果。這些嘗試性的研究，為決策者和財務信息之間“適合”提供了解決思路。尤其是XBRL格式的網絡財務報告的誕生，為決策者和財務信息之間匹配提供了機會，它為投資者決策提供了便利，有助于提高決策效力。Hodge等通過實驗考察XBRL格式的財務報告對非專業財務報告使用者決策的影響。結果發現，那些利用XBRL技術的人獲取信息與整合信息的能力明顯高于其他人。研究結果表明，通過提高企業財務報告信息透明度，XBRL的應用有助于信息使用者的經濟決策。

我國學者楊海峰認為以決策有用性為目標的會計信息系統將為財務報告呈報格式帶來變革，尤其是XBRL(可擴展商業報告語言)將會給我們提供一種更先進的電子財務報告，給財務信息使用者的決策帶來極大便利。趙現明、張天西回顧了國外財務信息呈報格式對決策行為影響的文獻，研究了財務信息決策行為的一般規律，以及財務信息呈報格式的相關性和可靠性，認為不同的呈報格式會帶來不同的決策效率，信息呈報格式會影響決策者決策的準確性、信息的搜索行為、認知努力、對信息的感情反應和功能性注視等幾個方面并最終影響決策者的行為，最后認為隨著XBRL技術的發展，會計信息的呈報方式將會越來越重要［5］。

趙永剛對基于決策有用性目標的網絡財務報告模式進行了探析，文章針對傳統財務報告模式在網絡環境下暴露出諸多問題，提出了目前網絡財務報告披露模式主要包括實時報告模式、交互報告模式、差別報告模式和事項報告模式［6］。

綜上所述，在財務報告模式的改進方面，研究者普遍認為財務報告所提供的信息要與決策相關，要能提高投資者的決策效率。對于這種決策導向的財務報告模型已經有了初步的構想，指出財務報告模式與決策效率息息相關，但是對于這種模式究竟如何構建還沒有詳細的描述和進一步的研究。

三、評述及未來展望

XBRL是一個開放的、平臺獨立的國際標準，是進行實時、準確、有效與高性價比的商業報告數據的電子存儲、操作、再利用與交換的標準。XBRL網絡財務報告是網絡財務報告發展的高級階段，XBRL產生及分類標準、優勢，以及影響、應用等方面的研究已經取得了一系列的研究成果。

XBRL產生的主要原因是信息使用者對其有強烈需求，而財務信息的主要使用者是投資者，說明投資者對XBRL網絡財務報告有需求;學者們對XBRL網絡財務報告的優勢的一致看法在于它可實現方便信息搜索，快速獲取信息，這個優勢也正滿足了投資者的使用需求;XBRL網絡財務報告實時披露，可以使信息使用者隨時查閱財務信息，做出有效決策，正如沈穎玲所說:“推行XBRL網絡財務報告的目的是提高財務報告的決策有用性。”由此可見，不論是從XBRL的產生，還是從它的優勢來看，都體現了其決策導向性。

綜觀以上文獻，未來研究方向主要集中在幾個方面:

首先，XBRL的優勢已研究得很透徹，但是，針對其中的能夠提高會計信息透明度問題有不同見解——財務信息的過度透明化是否會暴露企業的商業秘密，對于企業在競爭市場中發展是否會造成不利影響，現有的研究沒有涉及，有待進一步深入。

其次，在XBRL的應用方面，國外的相關研究大都基于某個集團公司或者某個行業，其研究結論缺乏一般性，要在更廣的領域推廣應用XBRL，就必須對它在單個行業的應用進行廣泛深入的研究，研究其如何推廣應用、推廣應用的框架等，在此基礎上，進一步研究XBRL網絡財務報告的應用效果。為了保證XBRL的順利成功實施，必須論證其應用的可行性和實施效果的利好性，否則XBRL網絡財務報告的推廣應用只能是空想。

再次，缺乏如何對財務人員、審計人員等進行XBRL教育培訓方面的研究。關于XBRL對會計審計的影響方面的研究已經成熟，但是應該看到，我國的財務、審計人員幾乎沒有相關的知識結構和知識儲備，加強對財務、審計人員職業教育和培訓與XBRL網絡財務報告順利實施密切相關，應加快這一方面的研究。

最后，財務報告提供的信息必須對決策有用，其模式與決策效率息息相關，這一觀點已經得到了學者們的認同。但是對于如何以XBRL為實現路徑，具體構建決策導向型的網絡財務報告研究目前還不夠充分和深入，包括Vessery’s提出的“認知適合模型”怎樣實現，趙現明、張天西提出的“隨著XBRL技術的發展會計信息的呈報方式將會越來越重要”具體如何在實踐中體現，趙永剛提出的實時模式如何建立及怎樣運行等。這些問題恰好可能成為未來較長時期在該領域取得突破性研究成果的努力方向，即站在投資者的角度，以XBRL為實現路徑，具體構建決策導向型的網絡財務報告，使財務報告真正實現決策有用的目標。

［1］Debreceny，Gray.The production and use of semantically rich accounting reports on The Internet XML and XBRL［J］.International Journal of Accounting Information Systems，2001:47.

［2］Rezaee，Turner.XBRL-based financial reporting:Challenges and opportunities for government accountants［J］.The Journal of Government Financial Management，2002(Summer):16.

［3］沈穎玲.會計全球化的技術視角:利用XBRL構建國際財務報告準則分類體系［J］.會計研究，2004(4):35.

［4］劉用銓.XBRL:網絡時代企業財務報告的一般語言［J］.浙江財稅與會計，2003(9):46.

［5］趙現明，張天西.財務信息呈報格式與決策者行為:研究綜述及啟示［J］.經濟與管理研究，2009(11):123.

［6］趙永剛.基于決策有用性目標的網絡財務報告模式探析［J］.煤，2010(Z1):146.