非居民企業(yè)股息利息財產(chǎn)收益稅收管理研究

董鯤

非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但又來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。非居民企業(yè)征稅事項繁雜，涉稅收入包括來源于我國境內(nèi)的營業(yè)利潤、股息、紅利等權(quán)益性投資所得以及利息、租金、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)收益等各項所得，文章主要就非居民企業(yè)從我國境內(nèi)取得的適用于源泉扣繳的股息、利息、財產(chǎn)收益所得的稅收管理進行研究，這部分收入具體指非居民企業(yè)取得的源于我國境內(nèi)并由我國境內(nèi)支付人代扣代繳的股息、利息及財產(chǎn)收益。

非居民企業(yè)股息、利息、財產(chǎn)收益稅收特征

隱蔽性強。非居民企業(yè)雖在我國進行股權(quán)投資、向我國境內(nèi)企業(yè)或其他法人組織借貸資金、取得源于我國的財產(chǎn)收益，但他們在進行這些經(jīng)濟活動時不需要在我國設(shè)立機構(gòu)、場所，不用辦理稅務(wù)登記，其主體機構(gòu)更是位于我國稅收管轄區(qū)域之外，稅務(wù)機關(guān)在日常征管中很難發(fā)現(xiàn)這些非居民稅源。此外，我國境內(nèi)企業(yè)及其他經(jīng)濟組織在與非居民企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務(wù)往來時，一般不能獲取正式的發(fā)票，從而難以起到“以票控稅”的作用，進一步增強了非居民企業(yè)稅源的隱蔽性。

流動性大。非居民企業(yè)在我國境內(nèi)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)具有偶然性、突發(fā)性，發(fā)生時間不固定，發(fā)生的地點也不固定，如資金借貸、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，只要企業(yè)有需要隨時都可能發(fā)生。時間和空間的的不確定性使非居民企業(yè)的經(jīng)濟活動表現(xiàn)出較強的流動性。

依附性強。非居民企業(yè)股息、利息、財產(chǎn)收益稅收的依附性表現(xiàn)在以下幾個方面：

稅款由境內(nèi)支付人負責(zé)代扣代繳。本文所研究的三種非居民收入適用于源泉扣繳，其稅款繳納依賴于我國境內(nèi)支付人代扣代繳，而不是由非居民納稅人自主申報。

對非居民企業(yè)的稅收管理依賴于對居民企業(yè)的稅收管理。非居民企業(yè)獲取源于我國境內(nèi)的股息、利息、財產(chǎn)收益所得，但在我國境內(nèi)并不存在可以直接進行稅收管理的實體。因此，對非居民企業(yè)需要通過我國境內(nèi)的居民企業(yè)進行間接的稅收管理，通過對居民企業(yè)的日常經(jīng)濟活動進行監(jiān)控，發(fā)現(xiàn)非居民企業(yè)稅源并及時進行控管。

非居民企業(yè)股息、利息、財產(chǎn)收益稅收管理難點

非居民企業(yè)股息、利息、財產(chǎn)收益稅收管理政策規(guī)定不明確，可操作性差。現(xiàn)有稅收政策中的一些條文意在加強非居民企業(yè)稅收管理，但規(guī)定不夠明確，在實際工作中缺乏可操作性。如《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔2009〕3號）第五條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人每次與非居民企業(yè)簽訂與本辦法第三條規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同時，應(yīng)當(dāng)自簽訂合同（包括修改、補充、延期合同）之日起30日內(nèi)，向其主管稅務(wù)機關(guān)報送《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》、合同復(fù)印件及相關(guān)資料，文本為外文的應(yīng)同時附送中文譯本”。現(xiàn)實中，我國境內(nèi)企業(yè)在與非居民企業(yè)發(fā)生業(yè)務(wù)往來并簽訂合同之后，一般不會主動向稅務(wù)機關(guān)報送合同及相關(guān)資料，針對這種行為的處罰措施，《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》第二十三條規(guī)定，“扣繳義務(wù)人未按本辦法第五條規(guī)定的期限向主管稅務(wù)機關(guān)報送《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》、合同復(fù)印件及相關(guān)資料的，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)按照稅收征管法及其實施細則的有關(guān)規(guī)定處理。”這一規(guī)定并未明確對扣繳義務(wù)人的處罰措施，給稅務(wù)機關(guān)和扣繳義務(wù)人留下了自由裁量的空間。

非居民企業(yè)出現(xiàn)避稅問題。為了降低在所得來源國的稅收負擔(dān)，爭取投資收益的最大化，非居民企業(yè)會進行特定的經(jīng)濟安排以達到避稅的目的。非居民企業(yè)取得股息、利息、財產(chǎn)收益等會通過以下幾種方式避稅：第一，轉(zhuǎn)讓定價，這在非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中表現(xiàn)得尤為突出。非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓我國境內(nèi)企業(yè)的股權(quán)所取得的收益屬于源于我國的財產(chǎn)收益所得，需要向我國納稅，并由支付人代扣代繳。然而非居民企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中利用企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，平價、低價、甚至零價轉(zhuǎn)讓股權(quán)，從而不產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓收益，也就不需要納稅。第二，利用稅收協(xié)定避稅。國際稅收協(xié)定是解決國與國之間稅收權(quán)益分配矛盾和沖突的有效工具，但也會被非居民企業(yè)所利用，成為其避稅的工具。如《中美稅收協(xié)定》第十二條第五款規(guī)定，除了屬于締約國一方公司股本所對應(yīng)的公司財產(chǎn)由位于締約國一方的不動產(chǎn)組成可以在該締約國征稅外，“轉(zhuǎn)讓其他股票取得的收益，只有在該股票相當(dāng)于參與締約國一方居民公司的股權(quán)的25%，才可以在該締約國征稅。”換言之，轉(zhuǎn)讓股票不足參與締約國一方居民公司股權(quán)的25%，就可以不在該締約國征稅。這就給非居民企業(yè)利用稅收協(xié)定逃避中國稅收管轄的國際偷稅、避稅者有機可乘。一些非居民企業(yè)利用“只有在該股票相當(dāng)于參與締約國一方居民公司的股權(quán)的25%，才可以在該締約國征稅”的協(xié)定條款，在很短的時間內(nèi)，通過稅務(wù)籌劃，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓人為地切割成兩次或多次，首次轉(zhuǎn)讓時，由于該股票轉(zhuǎn)讓達到或超過了參與締約國一方居民公司的股權(quán)的25%，不得不在中國納稅；但是，在緊接其后的股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，該股票已經(jīng)不足參與締約國一方居民公司的股權(quán)的25%，就可以逃避在中國的稅收。第三，利用避稅地避稅。非居民企業(yè)在避稅地注冊一個沒有實際業(yè)務(wù)的全資子公司，然后通過該全資子公司對我國境內(nèi)企業(yè)間接持股，當(dāng)該非居民企業(yè)需要轉(zhuǎn)讓我國境內(nèi)企業(yè)股權(quán)或財產(chǎn)時，只需轉(zhuǎn)讓其位于避稅地的全資子公司，通過這樣的經(jīng)濟安排可以避掉其財產(chǎn)收益在我國應(yīng)繳納的稅收。例如，A公司是一家按照毛里求斯法律注冊成立的沒有實際業(yè)務(wù)的殼公司，它是非居民企業(yè)B公司的全資子公司，同時A公司持有我國境內(nèi)C企業(yè)15%的股權(quán)，而這一部分股權(quán)實質(zhì)是由非居民企業(yè)B公司控制的。若某D公司想收購B公司實際擁有的C企業(yè)的股權(quán)，B公司可以將其持有的A公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司，從而達到轉(zhuǎn)讓我國境內(nèi)C企業(yè)股權(quán)的目的。在這一經(jīng)濟安排下，由于A公司不是我國境內(nèi)企業(yè)，B公司不必承擔(dān)我國稅收，同時利用避稅地的低稅或免稅政策減輕了稅收負擔(dān)。

第三方信息獲取困難。非居民企業(yè)管理涉及多個政府部門：非居民企業(yè)在我國進行股權(quán)投資、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等需經(jīng)外經(jīng)貿(mào)部門審批；股息分配、資金借貸涉及銀行及外匯管理部門；人員進出境涉及出入境管理部門等等。因此，稅務(wù)機關(guān)及時有效的獲取非居民企業(yè)信息離不開其他政府部門的協(xié)助。而現(xiàn)實中，各涉外經(jīng)濟管理部門并沒有向稅務(wù)機關(guān)按時提供非居民企業(yè)信息的法定義務(wù)，同時，有些部門因內(nèi)部信息保密或與主管稅務(wù)機關(guān)行政級別不對稱等原因不愿向稅務(wù)機關(guān)提供非居民企業(yè)信息，稅務(wù)機關(guān)只能靠自己主動向各部門求助以獲取有限的信息。

扣繳義務(wù)人稅款扣繳不到位。對非居民企業(yè)股息、利息、財產(chǎn)收益所得課稅，依賴于境內(nèi)與之有業(yè)務(wù)往來的居民納稅人代扣代繳。而當(dāng)前扣繳義務(wù)人扣繳不到位的現(xiàn)狀影響了非居民企業(yè)稅收的順利實現(xiàn)。扣繳義務(wù)人扣繳不到位有以下幾種情況：第一，扣繳義務(wù)人對自己負有的扣繳義務(wù)不了解。一些不常發(fā)生非居民業(yè)務(wù)的境內(nèi)企業(yè)對非居民企業(yè)稅收政策不甚了解，加之稅務(wù)機關(guān)政策宣傳不到位，當(dāng)其與非居民企業(yè)發(fā)生業(yè)務(wù)往來時，他們并不知道自己對非居民企業(yè)應(yīng)繳納的稅收負有代扣代繳的義務(wù)。第二，扣繳義務(wù)人不按規(guī)定履行扣繳義務(wù)。一些境內(nèi)企業(yè)對其非居民企業(yè)稅款代扣代繳義務(wù)有所了解，但存在僥幸心理，不按規(guī)定履行扣繳義務(wù)，一般都是在售付匯管理制度的約束下，向境外非居民企業(yè)付款被銀行要求到稅務(wù)機關(guān)開具稅務(wù)證明時，才向稅務(wù)機關(guān)報告有關(guān)情況。例如，2009年初，中國工商銀行濟南××支行到濟南市歷城區(qū)國稅局開具付匯證明，主要業(yè)務(wù)是工行濟南××支行與工行幾家海外分行簽訂融資協(xié)議，給國內(nèi)企業(yè)辦理進口業(yè)務(wù)融資。歷城區(qū)國稅局在按規(guī)定辦理付匯憑證的同時，對該單位2008年對外支付利息的情況進行了調(diào)查，發(fā)現(xiàn)其2008年向國外銀行支付利息550萬元，但并沒有自覺扣繳企業(yè)所得稅，稅務(wù)機關(guān)對稅款依法進行了追繳。

非居民企業(yè)股息、利息、財產(chǎn)收益稅收管理的改進路徑

第一，完善政策，增強政策的可操作性。關(guān)于非居民企業(yè)稅收管理的一些相對模糊的政策規(guī)定，如對扣繳義務(wù)人未按時報送合同資料的處罰問題，兩個或兩個以上非居民企業(yè)在境外轉(zhuǎn)讓我國境內(nèi)企業(yè)股權(quán)的扣繳義務(wù)人確定問題，非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓采取“一次合同，分期支付”方式進行結(jié)算的納稅義務(wù)時間確定問題等等，政策制定部門要征求基層征管部門的意見，對政策規(guī)定加以明確、細化，而不要給征收機關(guān)與納稅人留下過多的自由裁量空間。

第二，加強反避稅管理。政策上，2008年開始實行的新稅法及其實施條例在反避稅政策方面進行了完善，引入了成本分攤協(xié)議、資本弱化制度及受控外國公司制度等與國際接軌的反避稅手段，還設(shè)立了一般反避稅條款，對轉(zhuǎn)讓定價等避稅行為進行了嚴(yán)格的約束。在反避稅工作中，稅務(wù)機關(guān)要嚴(yán)格按反避稅條款對非居民企業(yè)的避稅行為進行調(diào)整，并就政策規(guī)定不明確的地方，如企業(yè)不履行其關(guān)聯(lián)關(guān)系披露義務(wù)而相應(yīng)懲罰措施缺失等問題，及時向上級政策制定部門反映，對反避稅政策進行完善。

稅務(wù)機關(guān)的反避稅部門要加強與日常征管部門的合作，反避稅部門擁有專業(yè)人才，而日常征管部門可以更便利的獲取非居民企業(yè)信息，兩者要加強合作，及時發(fā)現(xiàn)非居民企業(yè)避稅線索，并依法處理。

第三，內(nèi)外交流，互通信息。目前，稅務(wù)機關(guān)同各涉外政府部門間就非居民企業(yè)信息溝通的主要方式是信息定時傳遞機制或聯(lián)席會議，但這些方式治標(biāo)而不治本。要保證非居民企業(yè)信息在部門間的有效傳遞，需要國家在立法層面上確立各部門向稅務(wù)機關(guān)提供信息的法定義務(wù)，同時稅務(wù)機關(guān)及各部門的領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)，如國家稅務(wù)總局、國家工商總局等要就部門間信息傳遞進行溝通，形成指導(dǎo)性文件，責(zé)下級各部門認真執(zhí)行并制定相應(yīng)的獎懲措施。

第四，提高扣繳義務(wù)人的扣稅意識。對于不了解非居民企業(yè)稅收代扣代繳義務(wù)的境內(nèi)企業(yè)，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)加強政策宣傳，將關(guān)于非居民企業(yè)稅收的基本政策、基本常識以通俗的語言進行解釋；組織專門的非居民企業(yè)稅收宣傳活動，增強境內(nèi)企業(yè)對非居民信息的敏感性。對于了解其非居民企業(yè)稅收扣繳義務(wù)卻不按規(guī)定執(zhí)行的境內(nèi)企業(yè)，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后，要嚴(yán)格按照稅法規(guī)定從重進行處罰，以警示其他企業(yè)。同時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)針對境內(nèi)企業(yè)非居民稅收應(yīng)扣未扣的現(xiàn)象，不定期展開調(diào)查，督促企業(yè)按稅法規(guī)定及時履行扣繳義務(wù)。

(作者單位：山東大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院)