醫院實施作業成本法的流程設計

【摘要】 作業成本法在成本核算過程中日益受到廣泛的關注和研究。文章闡述作業成本法的概念、要素及其較之于傳統成本法的優勢，并就作業成本法應用于醫院成本核算的可行性和必要性進行了分析。在此基礎上，以江蘇省某醫院為例設計了醫院實施作業成本法的流程，指出了醫院實施作業成本法應注意的問題。

【關鍵詞】 作業成本法；成本核算；作業；流程

作業成本法的產生以現代企業的新技術革命為背景，由美國會計學者Eric Kohler于20世紀30年代末創建；George.J.Staubus教授于20世紀70年代第一次對此作出系統解釋；1988年Robin Cooper提出：產品成本就是制造和運送產品所需全部作業的成本總和，成本計算的最基本對象是作業，標志著作業成本法的新一輪推廣和發展。我國對作業成本法的探索始于1994年余緒纓教授的理論研究；進入21世紀，作業成本法的應用研究已經涉及到物流、船舶、教育、郵政等諸多行業。毋庸置疑，作業成本法在提高成本核算精確度進而改善組織決策方面呈現出很大優勢。

隨著醫療改革的不斷深入和醫保制度的全面推行，醫療市場競爭日趨激烈，加上病人逐步增強的消費意識以及醫院之間的同行業競爭等內、外部環境的刺激，促使醫院不得不在保證既有醫療質量的前提下努力降低運營成本，從而兼顧經濟效益與社會效益，實現醫院的長遠發展，這就為作業成本法引入醫療領域帶來可能。目前，我國學者在此領域的研究成果主要包括：費峰（2005）介紹了醫院成本管理中作業成本法的基本概念和程序；朱士俊（2005）分析了作業成本法引入醫院成本管理的技術路線和實施條件；王麗姿等（2010）針對作業成本法應用于醫院流程管理展開理論探討并建立了醫院流程作業成本模型。本文旨在綜合前人探索，結合實例分析作業成本法應用于醫院成本核算的可行性和基本流程，并就實際操作過程中可能發生的問題展開思考。

一、作業成本法概述

（一）作業成本法的概念界定

所謂作業成本法（activity-based costing，ABC），是指以作業為間接費用歸集對象，通過對資源動因的確認、計量將資源成本分配到作業上去，再通過對作業動因的確認、計量，歸集作業成本到服務上去的間接費用分配方法。一言以蔽之，作業成本法在綜合考量成本管理中各項因素的基礎之上，采用不同的間接成本分配率來進行成本分配，突破了傳統成本法中以統一分配率來分配間接費用的“一刀切”現象。

（二）作業成本法要素

作業成本法為組織生產經營的全過程提供了更為精確的分配輔助資源和間接成本的途徑，它通過確認“作業”這一中介體產生的成本動因，計算出作業對資源的消耗，比照服務產出對作業的消耗來計算成本，進而建立起產出和投入之間的因果聯系。在作業成本法的實際操作中，有四個不可或缺的關鍵因素：第一，資源為一定時間內為提供服務而產生的成本費用項目，是后期動因分配的對象；第二，作業作為以特定目標為基礎消耗一定資源的工作，是連接資源和服務的可量化實體；第三，成本及成本庫是指資源的耗費并按照一定特征進行的項目歸集；第四，成本動因包括資源動因和作業動因，是決定作業的負擔及其所需資源的根本因素。

（三）作業成本法與傳統成本法比較

首先，核算對象不同。傳統成本法直接針對產出服務進行核算，而作業成本法則針對作業項目進行核算。其次，分配基礎不同。核算對象的區別造就了兩種核算方式在成本歸集程序（主要是間接成本）上的差異：傳統成本法以產量或是與其相關的直接人工成本和直接材料成本等設立統一的成本分配系數，將成本直接劃分至產出；而作業成本法通過追溯合理的成本動因來分別確定成本分配率。最后，適用范圍不同。傳統成本法適用于直接成本比重大而間接成本比重小的追求產出數量的勞動密集型產業；作業成本法適用于間接成本占總成本比重較大的技術密集型或知識密集型產業。由此，本文試以流程圖的形式歸納總結兩種成本核算方法在程序上的差異（見圖1）。

二、作業成本法應用于醫院成本核算的可行性和必要性分析

通過成本動因追蹤資源消耗和成本分配，無疑使得所獲數據更加客觀公正，作業成本法的核算路徑也更顯清晰明了。除了提供最終服務的成本信息，作業成本法還兼顧到每個相關作業的成本資料，無形中將成本控制點由服務層面深入到了作業層面，有助于組織加強成本控制和盈利分析能力，從而實現資源的合理配置。

（一）可行性分析

醫院是集中提供醫療服務的知識密集型生產部門，資源耗費大多表現為間接形式，其運營特點和成本管理現狀都為作業成本法的發展應用奠定了基礎。作業成本法下，醫院可以被看作通過提供一定的醫療資源進行特定作業，從而使病人享用醫療服務的組織。如前所述，作業成本法下間接成本的計算被分解成為兩個步驟，即作業對資源的耗費以及產出對作業的耗費。作業成本法把成本核算的重點放在作業上——一方面以投入的角度考察作業對所耗資源的數量計量；另一方面則以產出的角度考察作業被最終服務消耗的程度——從而有助于提供更為精確的成本信息和深入了解醫院成本結構，幫助醫院不斷探尋降低成本的突破口，對成本的形成過程實現有效控制。如此一來，醫院成本管理的對象不再直接指向成本，而是成本動因（即形成成本的原因）以及員工和設備的工作效率。

（二）必要性分析

作業成本法的實施主要為改革間接費用的分配問題提供了新的思路和方法，與之相適應的是，醫院所發生的直接針對成本目標的耗費較少而成本多以間接費用的形式組成。一方面，醫療服務項目繁多，《醫療項目收費標準》中提供了數以千計的服務項目，同時這些項目的實際操作過程中又涉及到醫院內部幾乎各個部門的分工協作；另一方面，醫療服務的復雜過程及其所需醫療技術之間的個體差異決定了作業環節的復雜多變。如果不考慮各項服務所耗用不同作業的比例而統一使用一個分配標準，無疑是對成本信息的扭曲。這樣一來，醫院實施作業成本核算法呈現出顯著優勢，在客觀評價醫療服務對醫療資源消耗的基礎上，使得成本管理的實施更具針對性。

三、醫院實施作業成本法的流程設計

本文以江蘇省某醫院為例，結合醫院流程設置特點介紹醫院作業成本法的實施模型。該院是《江蘇省醫院成本核算與管理規范》的應用試點單位，積極貫徹江蘇省規范的具體要求，在應用開發中不斷完善核算體系和技術平臺。

（一）明確業務流程，收集作業信息

作業成本核算的材料信息來源于醫院財務會計系統中的核算資料，由于醫院的各項作業都是由不同的職能部門合作完成，成本核算要深入到醫院作業層面則必須先行明確整個業務流程來收集各項作業信息。

（二）確認資源耗費，建立資源成本庫

資源是與醫療作業有關的成本或費用，是執行作業所必須花費的代價。按照一定的分類條件將已消耗的資源進行歸集匯總，有助于詳細了解醫院的實際運營和業務操作流程，明確各職能部門對醫院成本所應承擔的責任。在確認資源成本之后，需結合實情建立資源成本庫，將一定會計期間內的資源耗費歸集到各個資源庫中（見圖2）。

（三）劃分作業項目，建立作業成本庫

在劃分作業項目過程中，首先需要兼顧醫院組織機構的劃分和經營流程的特點，充分考慮到實際可操作性，從而減少間接費用分配率的數量，提高作業成本分配的準確度；然后要實現將成本分類歸集到作業：將資源成本從會計記錄中辨別提取并將其分類歸集到各作業成本中，如此按照作業項目逐一分配，各項目金額累加就形成了作業成本庫。本例中，藥品供應、直接醫療和醫療技術三科室的耗費可視為直接成本，直接計入到相應的成本對象當中；而醫療輔助和管理服務兩科室的耗費為間接成本，需經合理劃分入庫（見圖3）。

（四）分析成本動因，分配相關成本

成本動因表現為特定資源與特定作業、特定作業與特定成本之間的因果聯系，它由資源動因和作業動因構成：資源動因引起作業成本的變動，是用來計量作業對資源耗費的依據；作業動因引起產品成本變動，是用來計量產品對作業耗費的基礎。由于不同的資源進行二次分配的動因各不相同，需要在經過上一步驟的分析和建庫之后，按照相關性和易取得性原則選擇適當的成本動因，進而確定成本分配率，分配相關作業成本（見圖4）。

四、醫院實施作業成本法應注意的幾個問題

作業成本法的實施無疑為管理人員實現對成本的有效控制提供了更為客觀真實的成本信息，有利于有的放矢地加強成本管理并提高預算決策的準確性。鑒于醫院（尤其是大型醫院）的醫療設備耗費高、人力資源投入多、服務需求差異大等特性，作業成本法能夠有針對性地控制間接費用，從而使得成本瓶頸一目了然，促進資源配置的合理有序。作業成本法不失為一種可采納的成本核算方法，但必須強調的是，它只是改進組織成本分配方法的路徑之一，并不能一勞永逸地解決所有成本核算事項，其本身也存在著亟待解決的問題，醫院應當結合自身特點不斷進行改進。

第一，作業成本法的工作量較大，實施成本高。在整個核算流程中，此法要求以全面準確的會計信息為基礎，必然增加計算和分配的工作量，對會計環境和成本管理的組織體系都提出了更高的要求。當醫院面臨規模大、業務多、程序復雜的成本核算環境時，則必須要借助相對完善的電子技術平臺，這在一定程度上將耗費更多的人力和物力資本。所以，作業成本法是否能真正行之有效，牽涉到如何把握好成本和效益的平衡關系問題。

第二，作業規模的建立和成本動因的選擇具有一定難度。由于分配核算力求全面，導致了作業中心較為分散，成本動因復雜多變，難以進行明確的劃分歸類。作業規模過于簡單自然不能如實反映科室實際情況，不利于作業流程的優化分析；作業規模過于復雜又會增加核算難度，導致作業分析的紊亂，加上管理者在面臨成本動因的選擇問題上難免帶有一定的主觀性，易為核算失真埋下隱患。由于上述具體核算工作都需要專業知識和工作經驗的積累，這就需要不斷提高會計核算人員的技術水平。

第三，過度強調“分配標準”，作業中心之間的協調不夠。作為核算過程中的一個重要環節，分配標準的制定直接決定著成本結果。這就容易在實際操作中誘使各作業部門過多關注本部門縱向期間內的成本變化情況而忽視作業中心之間的橫向溝通和協調，總體上不利于控制成本的實現。因此，有必要強調“整體”理念，進行系統控制。作業成本法的實施尤為需要重視長期的控制效果，而不應單單注重短期的內部階段性目標的實現，否則面面俱到、事無巨細將會引發適得其反的效果，造成成本效益不平衡的局面。

總體來說，成本是整個醫院運營流程中的一個重要環節，作業成本法只是力求合理計算成本的一種核算方法，而不是從根本上解決成本問題的必勝工具，它作為一種管理思想，需要根據醫院的實際情況分階段、有步驟地進行選擇應用。客觀地說，作業成本法的實施無疑可以為改進醫院的成本管理、提高預算決算水平以及優化醫院經營管理過程帶來更大的可行性。因此，作業成本法是成本核算工作的基礎，應該貫穿于醫院成本管理的始終。

【參考文獻】

［1］ George.J.Staubus. activity costing and input output accounting［M］. Rechard D.Irwin，Homewood.1971.

［2］ Robin Cooper. the rise of activity-based cost：what is an activity-based cost system［J］. Journal of Cost Management，1988（6）：45-53.

［3］ 費峰.醫院成本管理［M］.上海：上海財經大學出版社，2005.

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［5］ 王麗姿，劉子先，李惠.作業成本法在醫院流程管理中的應用研究［J］.中華醫院管理雜志，2010，26（6）：472-475.

［6］ 黃煒倩.基于作業成本法的X公司會計成本管理研究［J］.會計之友，2010（4上）：65-66.