關于循環經濟的會計制度設計問題的探討

【摘要】 循環經濟作為一種新型的經濟模式，是在全球范圍內的環境污染、資源短缺等矛盾日益尖銳的大背景下產生的。傳統經濟下的會計制度設計已不能適應這一新型的經濟模式。因此，我們有必要對循環經濟下會計制度的設計問題進行探討，設計出適合循環經濟有序進行的會計制度，以實現會計為資源循環利用和社會持續發展服務的功能。

【關鍵詞】 循環經濟； 會計制度； 會計制度設計

一、循環經濟會計制度設計的原因

自20世紀50年代以來，世界經濟快速發展，人類對于自然資源的過度使用已經超過了生態環境的承載能力，同時也為之付出了慘痛的代價，如發達國家陸續出現諸如“八大公害”事件這樣的生態災難。面對資源耗費和經濟發展的尖銳矛盾，人類不得不逐步放棄傳統的粗放式經濟發展模式，轉而尋求新的經濟發展模式，走循環經濟發展之路。“循環經濟”一詞最早出現在1996年德國頒布的《循環經濟和廢棄物管理法》中，目前在學術界又稱為“綠色經濟”。它是以可持續發展作為理念，以資源的循環利用為基礎的一種經濟發展模式。

傳統的企業會計制度設計是根據《會計法》、《企業會計準則》等相關的法律法規對企業的會計機構設置、會計報表編制以及如何進行賬務處理等所作的一整套方法、程序和手段的安排。隨著社會經濟環境的不斷發展變化，循環經濟思想提出，需要我們對會計目標進行重新定位，任務需要明晰，職能也需要進一步擴展。就我國而言，目前，循環經濟會計制度設計方面存在著許多不足，相比循環經濟要求而言，會計目標模糊、核算辦法滯后、信息披露不完整、控制制度滯后。因此，我們有必要對傳統的會計制度設計進一步加以完善，建立起一套嶄新的循環經濟會計制度。

二、循環經濟會計制度設計的不足

（一）會計目標設計不明確

目前，現行會計目標設計的不足之處主要體現在兩個方面，一是對于會計信息的使用者界定不明確；二是提供的會計信息沒有體現企業環境社會責任。具體表現在，1.一些企業僅僅只把與企業有直接或間接經濟利益關系的企業和個人作為企業的會計信息使用主體，而忽略了與企業有直接和間接環境利益關系的社會公眾對于會計信息的需求；2.企業提供的會計信息過于片面，認為會計信息僅僅是指能夠可靠計量的具有經濟價值的信息，而沒有提供關于企業資源循環利用、節能減排以及相關環保措施等環保信息。3.一些企業向政府環保機構、社會團體和民間組織提供諸如環境治理、污染排放、節能減排等虛假的環境信息。

（二）循環經濟會計核算體系設計落后

要對循環經濟的效益進行評價，其前提條件是要準確可靠地對循環經濟中的各項會計業務按照既定的規范進行核算。發達國家大多制定了相關的準則以規范循環經濟的會計核算，比如日本環境省編寫出版的《環境會計指南手冊（2002）》中專門對環境會計的三個結構要素（即環境保護成本、環境保護效益和與環境保護活動相關的經濟收益）的定義、分類及其核算進行了詳細的規定。我國目前還沒有專門的環境會計準則，而傳統的會計核算體系對循環經濟的核算內容，尤其是對于資源的開采、利用和環境費用的核算反映很不充分且缺乏系統性、準確性和全面性。在內部也未建立起與循環經濟相匹配的環境管理會計信息系統，循環經濟會計核算體系設計大大滯后于發達國家。

（三）循環經濟會計信息披露不完整、不全面

循環經濟的會計信息披露是為了讓外界更好地了解一個企業關于循環經濟的發展情況，為了讓外界全面系統地了解這一情況，企業就必須完整全面地披露循環經濟會計信息。但是，當前大多數企業都無法真正做到這一點，他們在循環經濟會計信息披露的完整性方面存在著很多不足，例如在他們所披露的信息偏重于傳統的財務信息，對于資源利用、環境保護等非財務信息披露不充分，尤其是對關于循環經濟所產生的環境資源價值信息的披露還十分缺乏。另外，對于環保、節能減排、資源循環利用研究與開發等非貨幣性的指標披露不全面。同時，信息披露過程中大多數企業各自為戰，沒有統一的披露標準，信息披露的格式也過于呆板。

（四）忽視循環經濟會計控制制度的設計

制度設計中一項重要內容是控制制度的設計。循環經濟在我國作為一種新的經濟發展模式，有企業往往更多地關注如何核算、怎么計量以及它所產生的經濟效益、環境效益，但忽視了對于循環經濟的會計控制制度的建設。其實，循環經濟中財務監管機制、懲罰機制、預警機制管理會計制度的空缺使得循環經濟在實際運用和操作過程中出現了許多不規范的行為，進而導致循環經濟中的舞弊現象。因此，目前循環經濟會計控制制度的薄弱環節主要應集中在內控制度的不健全，尤其是會計機構的設置不合理，業務操作流程的不規范方面。

三、循環經濟會計制度設計措施的幾點考慮

循環經濟下會計制度的設計顯然是不同于我們傳統經濟模式下的會計制度設計，然而我們要進行循環經濟會計制度設計又離不開傳統的會計制度設計方法。因此，我們必須以傳統的會計制度設計方法為基礎，同時結合循環經濟的特點，對傳統的方法加以改進，使之符合循環經濟會計核算要求。基于前文觀點，可以在會計目標、會計核算、會計信息報告、會計控制制度幾個方面進行循環經濟的會計制度設計工作。

（一）把握循環經濟的特點，完善會計目標設計

循環經濟會計目標的設計是其他制度設計的基礎，主導著其他會計制度設計。循環經濟會計目標設計要在遵循傳統的“決策有用論”的基礎上，凸顯出循環經濟的環境效益和社會價值。為此，可以從以下幾個方面進行完善：1.遵循傳統的“決策有用論”原則，把決策需要作為循環經濟會計目標設計的核心內容。2.擴展會計信息使用主體，把會計信息使用主體從企業相關的投資者、債權人擴展到廣大的社會群體、政府部門、環保組織等。3.拓寬會計信息的來源渠道，企業除了要提供傳統的財務會計信息外，還應提供諸如污染物排放指標、節能減排措施等與循環經濟密切相關的價值和非價值信息，使循環經濟的會計信息變得多元化，從而使其具有更廣泛的使用價值。

（二）建立完善循環經濟會計核算規范

首先，應建立完善循環經濟會計核算準則并形成體系，其中最為重要的是循環經濟會計基本準則，明確循環經濟的會計核算目標、對象、一般內容，會計確認和計量方法以及應選擇的會計估計和政策。其次，應明確循環經濟的會計核算內容，將循環經濟的會計核算內容建立在既重視經濟利益又重視生態效益、社會效益基礎上，并視之為循環經濟會計核算制度的靈魂，圍繞資源消耗成本、污染防治費用、資源循環再利用、環境或有負債以及環境收益核算等方面確定會計核算的具體內容。再次，正確選擇會計計量方法。循環經濟在核算時大多涉及到自然資源循環利用，自然資源公共性決定了在循環經濟會計計量時必須考慮到自然資源的特點，采取包括市場價值、可變現凈值和公允價值進行核算，并且計量方法運用上還應特別突出信息時效性和信息的公允性。

（三）設計公允表達的會計信息披露制度

循環經濟會計信息公允表達應該從以下幾方面著手：第一，注重會計信息的完整性，提高會計信息的質量。企業應該既披露那些關于資產、負債、所有者權益等顯性的貨幣性會計信息，同時更應該把諸如環境保護、資源循環利用等隱性的非貨幣性會計信息作為披露的重點內容。具體可以包括資源循環利用效率、資源循環利用技術的開發研究、資源循環利用的管理制度建設等信息。第二，統一會計信息披露標準，改革信息披露的形式。在統一披露標準方面，國家財政部門可以會同環保部門、審計部門以及其他相關部門，在征求企業意見和建議的基礎上，出臺循環經濟會計信息披露準則等相應的制度準則。在信息披露形式方面，企業應該突破傳統的報表形式，可以更多地采用環境狀況報告書、企業公民書等形式進行披露。同時，企業還應通過一定的方法將環保、資源利用等非會計信息轉化成會計信息。會計信息披露形式的多元化可以使會計信息更加充實。

（四）創建循環經濟設計嚴密的會計控制制度

循環經濟會計控制制度可以分為外部控制制度和內部控制制度兩個部分。外部控制制度主要針對企業外部的約束，主要是指政府部門，特別是環保部門應該對企業的資源循環利用狀況進行定期檢驗，對企業的污染排放物指標進行測定，對企業降低污染物排放的能力進行測試。內部控制是企業的自我約束，重點完善會計機構設置和規范業務操作流程以及人員分工。例如，在會計機構設置方面，企業可以在財務部門設立專門的“循環經濟”相應職能科室，單獨對循環經濟的相關內容進行核算和考核。對于自然資源的開采成本也可以成立專門成本機構進行核算。對于業務操作流程方面，企業應該建立與循環經濟相適應的“開采（采購）→入庫→生產→銷售”的一整套控制制度，如銷售環節可以就綠色包裝、廢物棄置、售后服務方面等制定相應控制辦法。人員分工方面，對循環經濟會計規范執行效果安排專人進行監督檢查。在信息發布方面，建立會計信息披露責任制，將會計信息的可信度與企業負責人責任緊密結合，以防止循環經濟會計信息報告中出現的認為錯報、漏報、隱瞞等現象。

四、結語

循環經濟作為一種新型的經濟發展模式，其前景是十分廣闊的。循環經濟會計制度設計將有助于循環經濟健康發展和生產方式轉換，有利于在增加綜合競爭實力和提高社會效益和經濟價值方面，盡快使企業在實現可持續發展道路上尋找到一條穩妥且切實可行的途徑。

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