民辦高校財(cái)務(wù)會計(jì)制度片談

【摘要】 文章根據(jù)作者從事民辦高校財(cái)務(wù)管理工作實(shí)踐，針對對民辦高校的定性問題困擾民辦高校發(fā)展的產(chǎn)權(quán)問題，對投資者的回報(bào)問題以及現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)制度中存在的問題進(jìn)行探討。

【關(guān)鍵詞】 民辦非企業(yè)單位； 合理回報(bào)； 實(shí)收資本； 開辦資金

目前，我國還沒有一部全國統(tǒng)一的民辦高校財(cái)務(wù)會計(jì)制度。本文主要參考江蘇省民辦高校現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)制度進(jìn)行探討，而對于民辦高校的定性、產(chǎn)權(quán)問題與財(cái)務(wù)會計(jì)工作密切相關(guān)，首先對這兩個(gè)問題進(jìn)行思考，對民辦高校財(cái)務(wù)會計(jì)制度的修訂提出建議。

一、關(guān)于民辦高校的定性

2002年12月28日中華人民共和國主席令第80號公布，自2003年9月1日起施行的《中華人民共和國民辦教育促進(jìn)法》是規(guī)范和指導(dǎo)我國民辦學(xué)校辦學(xué)管理的根本法律。筆者認(rèn)為對民辦高校的定性應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國民辦教育促進(jìn)法》的規(guī)定執(zhí)行，《中華人民共和國民辦教育促進(jìn)法》第三條規(guī)定：“民辦教育事業(yè)屬于公益性事業(yè)，是社會主義教育事業(yè)的組成部分”。目前民辦高校的定性是民辦非企業(yè)單位。我國的公辦學(xué)校的性質(zhì)都是事業(yè)單位，民辦高校相對于公辦高校而言只是投資主體不同，從事的事業(yè)是一樣的，為社會建設(shè)事業(yè)培養(yǎng)人才。如果將人才比作產(chǎn)品，公辦高校和民辦高校培養(yǎng)的人才都屬社會公共產(chǎn)品，因此，筆者認(rèn)為應(yīng)該將民辦高校定性為民辦事業(yè)單位。目前將民辦高校定性為民辦非企業(yè)單位，是不確定的定性，只是明確不是企業(yè)單位，沒有明確是什么單位，由于這種不確定的定性，在實(shí)際操作中存在諸多不便，比如：

1.在融資方面，民辦高校貸款必須要有擔(dān)保，事業(yè)單位可以用收費(fèi)權(quán)質(zhì)押，民辦學(xué)校因?yàn)閷倜褶k非企業(yè)單位不能享受事業(yè)單位政策，不能用收費(fèi)權(quán)質(zhì)押；企業(yè)單位可以用本企業(yè)財(cái)產(chǎn)抵押，民辦學(xué)校不是企業(yè)單位，不能用學(xué)校的財(cái)產(chǎn)抵押，處于兩邊都靠不上的尷尬地位。

江蘇省政府辦公廳于2010年11月3日發(fā)布的《關(guān)于進(jìn)一步促進(jìn)民辦教育發(fā)展的意見》（以下簡稱《意見》）中提到“鼓勵銀行在風(fēng)險(xiǎn)可控的條件下積極辦理民辦學(xué)校非教學(xué)資產(chǎn)抵押貸款，學(xué)費(fèi)等收費(fèi)權(quán)和知識產(chǎn)權(quán)質(zhì)押貸款，對產(chǎn)權(quán)明晰、辦學(xué)行為規(guī)范、誠信度高的民辦學(xué)校發(fā)放信用貸款，用于改善辦學(xué)條件”，這僅僅是一個(gè)地方政府的意見，我國的國有銀行和一些規(guī)模較大的股份制銀行都是受總行的垂直領(lǐng)導(dǎo)，不會按一個(gè)地方政府的意見辦事。而且，這個(gè)《意見》貫徹執(zhí)行的力度有限，從法律層面講，《中華人民共和國擔(dān)保法》第九條明文規(guī)定：“學(xué)校、幼兒園、醫(yī)院等以公益為目的的事業(yè)單位、社會團(tuán)體不得為保證人。”因此，需要在法律層面上制定一個(gè)切實(shí)可行的民辦學(xué)校融資辦法。

2.在教職工的待遇方面，民辦高校的教職工按企業(yè)人員交納養(yǎng)老保險(xiǎn)，民辦高校教師退休后的工資收入只相當(dāng)于公辦高校同類人員的一半甚至更低；在評定職稱等方面也不能與公辦高校相提并論。因此，民辦高校引進(jìn)高層次人才很困難，相反民辦高校自己培養(yǎng)的人才，當(dāng)他們具有了一定的教學(xué)經(jīng)驗(yàn)和相應(yīng)的資質(zhì)以后，向公辦學(xué)校流動，這對原本師資薄弱的民辦高校的發(fā)展極為不利。

二、民辦高校的財(cái)產(chǎn)權(quán)問題

民辦高校的產(chǎn)權(quán)現(xiàn)狀大體有以下幾種類型：

1.在開辦初期注冊登記時(shí)就有明確的投資主體，明確的投資金額，這種類型的民辦高校產(chǎn)權(quán)比較明晰。

2.在開辦初期沒有明確的投資主體，學(xué)校的舉辦者是從事高等教育多年的老同志，組織一幫人將學(xué)校辦起來了，沒有明確的投資金額，學(xué)校是靠收取的學(xué)費(fèi)滾動發(fā)展起來的。這種類型的民辦高校產(chǎn)權(quán)就不好界定。

3.學(xué)校的舉辦者在開辦初期是租用校舍，舉辦者和教職工集資用于日常教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出，在招收兩屆學(xué)生以后，中途引進(jìn)部分資金，在引進(jìn)資金到賬之前也沒有對學(xué)校前一階段的資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)評估，含糊不清。結(jié)果引進(jìn)的資金算投資，舉辦者和教職工的集資款不算投資，經(jīng)過十多年的滾動發(fā)展，學(xué)校具有了相當(dāng)規(guī)模，舉辦者和投資對產(chǎn)權(quán)問題產(chǎn)生爭議，這類爭議現(xiàn)行法律、法規(guī)很難解決。

《中華人民共和國民辦教育促進(jìn)法》第三十五條規(guī)定：“民辦學(xué)校對舉辦者投入學(xué)校的資產(chǎn)、國有資產(chǎn)、受贈的財(cái)產(chǎn)以及辦學(xué)積累，享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)”。

《民間非營利組織會計(jì)制度》第二條中規(guī)定：“資源提供者不享有該組織的所有權(quán)”。

2007年2月3日教育部發(fā)布的第25號令《民辦高等學(xué)校辦學(xué)管理若干規(guī)定》第六條規(guī)定：“民辦高校的舉辦者應(yīng)當(dāng)按照民辦教育促進(jìn)法及其實(shí)施條例的規(guī)定，按時(shí)、足額履行出資義務(wù)。”

“民辦高校的借款、向?qū)W生收取的學(xué)費(fèi)、接受的捐贈財(cái)產(chǎn)和國家的資助，不屬于舉辦者的出資。”

“民辦高校對舉辦者投入學(xué)校的資產(chǎn)、國有資產(chǎn)、受贈的財(cái)產(chǎn)、辦學(xué)積累依法享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，并分別登記建賬。任何組織和個(gè)人不得截留、挪用或侵占民辦高校的資產(chǎn)。”

第七條規(guī)定：“民辦高校的資產(chǎn)必須于批準(zhǔn)設(shè)立之日起一年內(nèi)過戶到學(xué)校名下。”

“本規(guī)定下發(fā)前資產(chǎn)未過戶到學(xué)校名下的，自本規(guī)定下發(fā)之日起一年內(nèi)完成過戶工作。”

依據(jù)上述法律、法規(guī)可以認(rèn)定，是學(xué)校享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，而不是投資者享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。

近幾年討論很熱烈的一個(gè)話題——產(chǎn)權(quán)明晰，討論至今還沒有弄清楚投資教育事業(yè)與投資企業(yè)的區(qū)別，投資教育事業(yè)的投資者是否享有學(xué)校的產(chǎn)權(quán)，國家劃撥的教學(xué)用地、給民辦高校的優(yōu)惠政策形成的資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)歸屬沒有弄清楚。

三、對投資者的回報(bào)問題

（一）對投資者回報(bào)存在以下幾種狀況

1.學(xué)校產(chǎn)權(quán)明晰，有完善的管理制度，每年給投資者一定比例的投資回報(bào)，也能及時(shí)按規(guī)定作投資分配的賬務(wù)處理。

2.投資者辦學(xué)目的很明確就是回報(bào)社會。

3.投資者直接參與學(xué)校管理，控制了學(xué)校的財(cái)權(quán)，收到學(xué)費(fèi)以后就轉(zhuǎn)移大量資金挪作他用，也不作投資回報(bào)處理，掛往來賬，這類學(xué)校的投資者拿走的資金遠(yuǎn)大于規(guī)定的投資回報(bào)。

4.投資者不能控制學(xué)校的財(cái)權(quán)，產(chǎn)權(quán)又不明晰，投資者不僅要求回報(bào)，還要享有產(chǎn)權(quán)，對產(chǎn)權(quán)問題糾纏不清，舉辦者、投資者、管理者三者之間矛盾比較多，甚至影響學(xué)校的發(fā)展。

（二）投資回報(bào)的政策依據(jù)

《中華人民共和國民辦教育促進(jìn)法》第五十一條規(guī)定：“民辦學(xué)校在扣除辦學(xué)成本、預(yù)留發(fā)展基金以及按照國家有關(guān)規(guī)定提取其他的必需的費(fèi)用后，出資人可以從辦學(xué)結(jié)余中取得合理回報(bào)。取得合理回報(bào)的具體辦法由國務(wù)院規(guī)定。”

《江蘇省民辦高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理制度》（試行）第十六條規(guī)定：“凈收益是指學(xué)校年度收入與支出相抵后的余額。”

第十七條規(guī)定：“學(xué)校凈收益的分配。凈收益可以用于學(xué)校事業(yè)的發(fā)展和對投資者投資成本的合理補(bǔ)償……投資成本補(bǔ)償按實(shí)際投入資本的一定比例計(jì)算，具體比例根據(jù)計(jì)提事業(yè)基金后的凈收益確定，可高于同期銀行存款利率，但最高不得超過同期銀行一年期貸款利率兩個(gè)百分點(diǎn)。……凈收益為零或負(fù)數(shù)的，不得計(jì)提應(yīng)付投資收益。”

（三）對投資者合理回報(bào)存在的問題

由于對政策理解的偏差，舉辦者、投資者與管理者在投資回報(bào)問題上也存在分歧。

1.對凈收益的理解分歧。凈收益是指學(xué)校年度收入與支出相抵后的余額。支出有日常教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出和基本建設(shè)支出，分歧在于本年度基本建設(shè)支出是否可以與本年度收入相抵。

有的民辦高校的投資者，在建校初期只投入少量資金，學(xué)校的基本建設(shè)是靠貸款進(jìn)行的，如果將基本建設(shè)支出與收入相抵就不會有結(jié)余。

2.計(jì)提投資回報(bào)的時(shí)間分歧。一種意見堅(jiān)持認(rèn)為，投資款到學(xué)校賬戶就要計(jì)提，另一種意見認(rèn)為學(xué)校有了凈收益才能計(jì)提。

3.多數(shù)學(xué)校沒有按規(guī)定對已經(jīng)支出的投資回報(bào)做賬務(wù)處理。其中一個(gè)原因是投資者不愿繳納所得稅。另一個(gè)原因是為學(xué)校提供貸款的銀行不同意民辦學(xué)校在貸款未還清的情況下進(jìn)行收益分配。學(xué)校一方面考慮對投資者合理補(bǔ)償，另一方面考慮資金運(yùn)轉(zhuǎn)，故將投資回報(bào)作借款處理。

四、現(xiàn)行制度存在問題（僅對江蘇省民辦高校）

（一）“實(shí)收資本”科目與注冊資金的矛盾

目前民辦高校在民政部門登記注冊的法人登記證書名稱為：民辦非企業(yè)單位；注冊資金的名稱是：開辦資金，即注冊資金而不是注冊資本。

注冊資金與注冊資本的概念有很大差異。注冊資金是國家授予法人單位經(jīng)營管理的財(cái)產(chǎn)的數(shù)額體現(xiàn)，是反映法人單位實(shí)有資產(chǎn)的多少和承擔(dān)民事責(zé)任的能力。注冊資金隨法人單位實(shí)有資金的增減而增減，當(dāng)法人單位實(shí)有資金比注冊資金增加或減少20%以上時(shí)，要進(jìn)行變更登記。

注冊資本是公司的登記機(jī)關(guān)登記注冊的資本額。實(shí)收資本是出資人實(shí)繳的出資額總和，注冊資本是反映的公司法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，所有股東投入的資本一律不得抽回，由公司行使財(cái)產(chǎn)權(quán)，非經(jīng)法律程序，不得隨意增減。

由于民辦高校在民政部門登記的注冊資金是開辦資金不是實(shí)收資本，不能使用“實(shí)收資本”科目。若使用“實(shí)收資本”科目，容易給人造成錯覺，認(rèn)為投資者享有學(xué)校的產(chǎn)權(quán)，學(xué)校資產(chǎn)的增值、辦學(xué)積累、整個(gè)學(xué)校資產(chǎn)都是投資者的。

（二）凈資產(chǎn)類科目的匹配問題

目前江蘇省民辦高校對開辦資金是用“實(shí)收資本”科目進(jìn)行核算。凈資產(chǎn)類科目由“實(shí)收資本”“事業(yè)基金”“專用基金”“事業(yè)結(jié)余”“經(jīng)營結(jié)余”“凈收益分配”科目組成。筆者愚見“實(shí)收資本”科目適用于營利性企業(yè)單位，其他幾個(gè)科目適用于事業(yè)單位。“實(shí)收資本”科目與“事業(yè)基金”“專用基金”“事業(yè)結(jié)余”等科目不匹配。

五、對民辦高校財(cái)務(wù)管理制度和會計(jì)制度的修改建議

目前，我國還沒有一部全國統(tǒng)一的民辦高校財(cái)務(wù)會計(jì)制度。2004年8月18日財(cái)政部頒布了《民間非營利組織會計(jì)制度》。有些民辦高校采用了《民間非營利組織會計(jì)制度》。各民辦高校在選擇會計(jì)制度上不一致，建議國家財(cái)政部能制定一部全國統(tǒng)一的民辦高校財(cái)務(wù)會計(jì)制度，規(guī)范民辦高校的財(cái)務(wù)會計(jì)工作。

江蘇省教育廳、江蘇省財(cái)政廳于2002年6月6日頒布、實(shí)施了《江蘇省民辦高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理制度》《江蘇省民辦高等學(xué)校會計(jì)制度》（試行），是江蘇省教育廳、江蘇省財(cái)政廳根據(jù)國家和財(cái)政部、教育部頒布的相關(guān)文件，結(jié)合江蘇省民辦高校的實(shí)際情況制定的，在全國來講是比較領(lǐng)先的。制度規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行折舊核算，并規(guī)定學(xué)校按學(xué)年收取的學(xué)費(fèi)收入，按收入與支出相配比的原則，三分之一作為當(dāng)年的教育事業(yè)收入，三分之二作為下年度教育事業(yè)收入，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

本文在參考江蘇省民辦高校財(cái)務(wù)會計(jì)制度的基礎(chǔ)上提出以下具體建議：

（一）建議以“開辦資金”科目替代“實(shí)收資本”科目，明晰民辦高校的產(chǎn)權(quán)關(guān)系

民辦高校辦學(xué)主體多樣，資金來源多元，在“實(shí)收資本”問題上存在很多爭議，建議“實(shí)收資本”科目改為“開辦資金”科目。凈資產(chǎn)類科目由“開辦資金”、“事業(yè)基金”、“專用基金”、“事業(yè)結(jié)余”、“經(jīng)營結(jié)余”、“凈收益分配”等科目組成。

隨著學(xué)校的發(fā)展，開辦資金可以追加，投資者追加投資也行，用學(xué)校的積累追加也行。建議“開辦資金”下設(shè)“投資基金”“發(fā)展基金”兩個(gè)二級科目，“投資基金”按具體投資人分設(shè)明細(xì)科目，歸投資者所有，作為取得投資回報(bào)和學(xué)校撤銷時(shí)退還本金的依據(jù)。“發(fā)展基金”歸學(xué)校所有。通過對學(xué)校凈資產(chǎn)的劃分，規(guī)范投資者與學(xué)校的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。

（二）對凈收益分配的建議

建議在符合凈收益分配的前提下，作如下分配：

1.計(jì)提30%的發(fā)展基金（作為追加開辦資金），在“凈收益分配”科目下增設(shè)“結(jié)轉(zhuǎn)開辦基金”二級科目。

2.對投資者投資成本的合理補(bǔ)償。

3.剩余部分轉(zhuǎn)為事業(yè)基金，用于事業(yè)發(fā)展和彌補(bǔ)以后年度的收支差額。

（三）正確區(qū)分和核算綠化支出中的經(jīng)常性支出和資產(chǎn)性支出

綠化養(yǎng)護(hù)支出是每個(gè)學(xué)校都有的經(jīng)常性支出，是對已經(jīng)建成交付使用的綠化工程或綠地進(jìn)行除草、施肥、修剪、養(yǎng)護(hù)等支出，在費(fèi)用發(fā)生時(shí)列入事業(yè)支出科目下的物業(yè)費(fèi)支出明細(xì)科目。

綠化景點(diǎn)工程支出是學(xué)校規(guī)劃的景觀區(qū)域，委托園林施工單位設(shè)計(jì)、施工的景點(diǎn)工程支出，支出金額相對較大，一般有幾十萬至上百萬，使用期限在一年以上，景點(diǎn)里都有一些藝術(shù)造型、名貴花木，名貴花木在生長過程中也會升值，應(yīng)該按資本性支出列支。因?yàn)槊褶k高校征用土地的費(fèi)用是列入無形資產(chǎn)核算的，按使用年限攤銷，在資產(chǎn)負(fù)債表上逐年遞減，由于綠化景點(diǎn)的美化使土地升值，日常一般不作資產(chǎn)評估，故資產(chǎn)負(fù)債表上不能反映學(xué)校資產(chǎn)的真實(shí)狀況，建議將完工交付使用的綠化工程支出列入“固定資產(chǎn)——其他固定資產(chǎn)——生態(tài)資產(chǎn)”核算。

（四）建議固定資產(chǎn)分為七大類

《江蘇省民辦高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理制度（試行）》第八章第二十四條固定資產(chǎn)分類：“固定資產(chǎn)一般分為六大類：房屋及建筑物；專用設(shè)備；一般設(shè)備；文物及陳列品；圖書及聲像資料；其他固定資產(chǎn)。”隨著社會信息化程度的提高，建議參照2009年8月10日財(cái)政部頒布的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（征求意見稿）第三十四條：“固定資產(chǎn)一般分為七類：房屋及建筑物；專用設(shè)備；一般設(shè)備；文物及陳列品；圖書；應(yīng)用軟件；其他固定資產(chǎn)。”

（五）建議對固定資產(chǎn)折舊作明細(xì)規(guī)定

為了正確反映民辦高校資產(chǎn)狀況，為不同信息使用者提供有用信息，建議對固定資產(chǎn)折舊作出明細(xì)規(guī)定，以便于操作。

1.對于正常應(yīng)提取折舊的固定資產(chǎn)可按原制度規(guī)定執(zhí)行。

2.建議下列固定資產(chǎn)可以不計(jì)提折舊：（1）對列入固定資產(chǎn)的文物；（2）人工湖；（3）石頭堆砌的假山；（4）名貴樹木。

（六）建議增設(shè)“低值易耗品”科目

從加強(qiáng)資產(chǎn)管理的要求考慮，增設(shè)“低值易耗品”科目。對單位價(jià)值低于固定資產(chǎn)，使用期限在一年以上的資產(chǎn)列入“低值易耗品”科目核算。對“低值易耗品”按五五攤銷法進(jìn)入教學(xué)成本，能更準(zhǔn)確地核算教學(xué)成本，更真實(shí)地反映學(xué)校的資產(chǎn)狀況。

（七）建議研究民辦高校投資的退出制度

應(yīng)該肯定民辦高校為我國高等教育大眾化作出了貢獻(xiàn)，但是，隨著生源不斷減少，有些民辦高校面臨生存困難，還有一些民辦高校雖然沒有生存危險(xiǎn)，但是內(nèi)部矛盾很多，影響學(xué)校的發(fā)展，建議國家有關(guān)部門研究一個(gè)民辦高校投資退出制度或投資撤出補(bǔ)償辦法，讓真心熱愛教育事業(yè)、不計(jì)較投資回報(bào)的舉辦者、投資者留下來，為我國的教育事業(yè)作出更大的貢獻(xiàn)，反之，勸其退出投資。

【主要參考文獻(xiàn)】

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［4］ 教育部.民辦高等學(xué)校辦學(xué)管理若干規(guī)定［S］.2007.