高校成本會計核算中的量本利分析方法運用

【摘要】 隨著我國社會主義市場經濟體制的建立和逐步完善，高校逐步成為法人主體，經費來源也日趨多元化。高等教育不僅具有公益性特點，而且具有生產性和服務型特點，是一個生產“人才”和“科學技術”的產業。文章擬將現代企業運營中普遍應用的管理會計理論引入高校會計，并建立量本利分析模型，對高校成本會計核算問題進行研究和探討，以便更好地計量收益、增強高校競爭力。

【關鍵詞】 量本利分析； 成本二分法； 高等學校； 成本核算

改革開放以來，社會主義市場經濟體制的建立帶來了許多新思想、新認識、新觀念和新思維方式。隨著教育管理體制改革的不斷深入，高等教育產業化步伐不斷加快，傳統體制下的高校財務核算模式為收付實現制模式，高校的教育投入和教育成本因果關系不強、時間配比不明，對高校教育成本有重大的影響。教育不計成本、不講效益的核算方式已經難以適應這種變化，更甚至于阻礙著高等教育的發展。各高校為了適應市場經濟的要求，逐步將權責發生制運用到會計核算中，其能準確地確認和計量會計期間內所實現的收入與所發生的費用成本，更適合高校教育成本的核算。目前，成本核算運用于高校的財務管理尚處于摸索階段，將量本利分析方法運用于成本核算中，更好地服務于高校財務決策，以提高辦學效益。

一、成本二分法與量本利分析

（一）成本二分法概述

在日常生活中，“成本”是一個司空見慣的詞語；在經濟領域，成本有其公認的理解和定義。根據中國成本協會（CCA）發布的術語標準，成本指的是為過程增值和結果有效已付出或應付出的資源代價。

現代管理會計核算中，將成本分為固定成本和變動成本，這就是成本二分法。其中，固定成本是指在一定限度內不受學生人數增減變動影響而總額始終保持不變的成本，如學生宿舍、實驗儀器、教學設備等；變動成本是指隨學生人數的增減變動，總額在相關范圍內發生相應變動的成本，如獎助學金、學生活動費、公務費等。

固定成本又可以細分為約束性固定成本和酌量性固定成本。前者一旦確定，不能輕易改變，例如宿舍、教學設備等；后者則可以在下個預算周期內調整，例如宣傳費用、教職工培訓費用等。

利用成本二分法原理，可以將高校的各項成本進行分類分析，通過針對性的改進，可以有效降低成本。

（二）量本利分析概述

量本利分析法起源于20世紀20年代，最初在美國的通用電氣、杜邦、通用汽車公司應用。

量，即業務量；本，即成本；利，即利潤；通過分析這三種關系，根據有關產品的產銷量、售價、變動成本和固定成本等因素，對企業利潤進行計量和管理，就是量本利分析方法。它兼具計劃、協調、控制、評價、激勵等多種功能。現代企業為加強內控，提高自身競爭能力和抗風險能力，實現經營目標，往往會建立量本利分析管理系統，利用三者之間的規律為企業提供財務信息。

其基本數學模型為：P=px-bx-a，P為盈余，p為單價，x為數量，b為單位變動成本，a為固定成本，其中a可以分拆為a1約束性固定成本和a2酌量性固定成本。

現將量本利分析概念運用于高校成本核算中，“量”為學生人數，“本”為辦學成本或辦學投入，“利”為事業結余。這樣，量本利分析法就可以用于高校財務成本核算和分析，例如，從財務角度分析，在是否擴大招生規模的決策中，如果不增加新的固定成本，取決于擴大招生規模能否帶來教育邊際貢獻。只要擴招能帶來教育邊際貢獻，補償部分固定成本，就是可行的。

二、量本利在高校成本會計核算中的應用

（一）采用量本利分析方法的必要性

目前，我國高校盡管辦學機構、培養模式、籌資渠道等體制不一，但是基本的財務管理模式還是以高等學校會計制度為主，行使了財務會計的反映和監督功能，未能實現管理會計的規劃、預測、控制、評價等職能。量本利分析法的運用，是在高校成本性態分析基礎上，對于學生人數、辦學成本、事業結余之間的關系進行分析，對于預測盈虧臨界點，確定招生規模，控制高校經濟活動有著重要的作用。

（二）采用量本利核算方法的實施步驟

1.成本分類

高校在培養學生的過程中發生了多種多樣的成本，成本的分類首先應該和培養對象相關。高校存在專科生、本科生、碩士研究生和博士研究生，此外還存在非學歷的各種培訓班。在計算教育成本的時候，我們要將培訓班的這部分成本和日常支出剔除。高校的科研成本中，與企業或者其他合作單位承擔的科研與教育關系不大，其成本也應該去除。而高校自身的來自于社會科學和自然科學基金方面的科研成本可以計入教育成本。

按照經濟類別分，可以計入教育成本的支出有人員成本，包括教職員工的工資及福利性支出、獎金支出、學生的獎助學金支出；公用成本，包括辦公費、印刷費、業務費、設備購置和修繕費用；固定資產折舊成本，包括學校用地、建筑物及儀器設備的折舊。

根據成本二分法，我們分析得知，固定成本指的與學生人數增減變化沒有直接聯系的成本。其中，約束性固定成本有固定資產折舊成本、高校自身來自于科學基金的科研成本、公用成本中的辦公費、業務費、印刷費、設備購置費用；酌量性固定成本有教職工工資福利支出、獎教金支出、修繕費用；變動成本主要是人員成本中與學生相關的支出。

2.基本模型的建立

事業結余＝收入總額－成本總額

＝收入總額－（固定成本總額＋變動成本總額）

＝生均教育事業收入×招生人數－生均教育事業支出（變動成本）×招生人數－固定成本

邊際貢獻總額＝收入總額－變動成本總額

單位邊際貢獻＝邊際貢獻總額/招生人數＝生均教育事業收入－生均教育事業支出

單位邊際貢獻率＝單位邊際貢獻/生均教育事業收入×100%

以招生數量為橫軸，成本及收入為縱軸，根據單位變動成本、固定成本等數據，可以繪制出教育事業收入線、教育事業總成本線和固定成本線，如圖1所示。

3.數據運用

在量本利分析中，存在各種關系，它們對管理和決策有著重要的作用。

第一，我們可以預測高校的年度事業結余。將年度預測在校生人數、教育事業總收入、固定成本總額等數據代入公式，可以得到年度事業結余。

第二，我們可以計算出高校的保本招生人數。假設事業結余為零，可以得到招生人數x1＝固定成本總額/（生均教育事業收入－生均教育事業成本）。x1即為高校的保本招生點，當在校生人數達到x1時，能獲得的邊際貢獻總額與固定成本總額相等，高校不虧不盈。

第三，借鑒企業經營安全率的概念和計算方法評價高校的運營安全情況。運營安全量＝現有學生數量－保本點學生數量，運營安全率＝經營安全量/現有學生人數。經營安全率越大，高校經營風險就越小，見表1。

第四，通過分析可以知道，當固定成本保持一定的時候，從財務角度分析，是否考慮擴招取決于教育邊際貢獻，即如果擴招帶來的邊際貢獻可以彌補部分固定成本，則可以采用這一決策。我們可以利用量本利分析原理，計算和預測招生人數的盈虧臨界點，確定最低的招生人數。

第五，測算增加收取學生費用帶來的影響。根據公式可以得出，當收取學生費用增加為p1后，可以降低保本點學生數量到x2，增加單位邊際貢獻。但是我們要考慮隨之而來學生數量的變化，假設實際學生數量為x3，則邊際貢獻變化值＝x3*p1-x*p，若其值為正，則可以采取提高費用的方式來增加事業結余。

第六，固定資產購置決策。當高校計劃購置大型設備時，需要支出大筆費用，利用量本利分析法可以計算出年度招生計劃能否滿足高校執行該決策。假設新增固定資產支出為a3，則可以計算出x4=a3/（p-b），即在現有單位邊際貢獻值的情況下，只有增加招生數量x4，才可以抵消該項固定資產帶來的支出耗費。當然，高校是否采購設備，也不能完全從經濟利益考慮，在這種情況下，通過這項分析，可以測算出，購置資產對高校的財務影響。

以某高校2010年財務數據為例，該高校現有學生人數

5 422人，2010年應分攤的固定成本為3 467萬元，生均教育事業收入為24 785元，生均教育事業支出為15 342元。

則該校事業結余（P）＝（生均教育事業收入p-生均教育事業支出b）*招生人數x-固定成本a；即：P＝（24 785-

15 342）x-34 670 000＝9 443x-34 670 000

單位邊際貢獻＝生均教育事業收入-生均教育事業支出＝9 443（元）

單位邊際貢獻率＝單位邊際貢獻／生均教育事業收入*100%＝38.1%

保本招生人數＝固定成本總額／單位邊際貢獻＝3 671（人）

保本教育事業收入＝固定成本總額／單位邊際貢獻率＝

9 099.7（萬元）

計算結果表明：該高校的保本招生人數為3 671人，教育事業收入保本額為9 099.7萬元，只有超過保本點才能獲得收益；在保本點上，只能獲得邊際貢獻總額3 467萬元，與固定成本總額相等，不盈不虧。該校現有學生人數5 422人，則運營安全量＝現有學生數量-保本點學生數量＝5 422-3 671＝

1 751（人），運營安全率＝經營安全量/現有學生人數＝32.29%，對照表1，該高校運營風險處于安全階段。

三、量本利在高校成本會計核算的難題與思考

（一）成本分類難題

采用量本利分析方法的前提是將高校的教育成本進行固定成本和變動成本二分法歸類，而固定成本中的酌量性固定成本的取值是一個難點。它的總成本雖然受學生人數的影響，但是其變動幅度卻與學生人數沒有嚴格的線性關系。通常來說，酌量性固定成本的變化有兩種形式，如教學業務費、計算機設備維護費等在一開始有一個初始量，在此基礎上，隨著學生數量的增加，成本會增加，類似變動成本；如實驗室管理人員的工資、后勤人員工資等在一定范圍內的學生人數情況下，總額不變，當學生人數增到某臨界點之后，其成本總額會跳躍性上升，然后又在一定范圍內保持不變，類似階梯式成本。

在計算確定這些成本時，難以測算出函數關系，可以通過散點法預測，或者類比其他高校來進行成本預測。

（二）量本利分析方法的固有缺陷

量本利方法從財務角度出發，其目標和功能主要作用于高校的財務穩健。但是我們要認識到，高校有著多重發展目標，如果過分依賴量本利分析法，可以獲得財務上的安全，但是綜合來看，可能會損害高校的宏觀發展和戰略性成長。量本利分析方法確定的目標一般是短期的，容易造成短期目標和長期目標相脫節。另外，它還存在缺乏靈活性的弱點。

四、量本利分析方法對于高校成本會計核算的意義

（一）促進高校細化成本分類

量本利分析法的前提是成本二分法，要實現這一目標，高校必須對發生的各項成本進行梳理，做好數據的整理、歸類、存檔工作，剝離出固定成本和變動成本。

（二）改變高校財務核算思維

除了教學質量、學生素質、學術聲譽以外，辦學成本的高低同樣決定著高校的生存和發展。每一個高校財務工作者都要意識到，在提高教學質量的基礎上積極降低辦學成本，既要重視社會效益也要重視經濟效益。量本利分析方法作為企業常用的核算方法，與高校以往采用的事業單位會計核算方法在思維上、核算基礎上有著眾多的不同，這就要求廣大的高校財務工作者轉變傳統思路，以現代化的、企業的思維模式去看待和處理高校財務問題，以期從另外的角度，對高校財務核算工作進行改進和提高。

（三）啟迪高校籌資活動

高校通過各種方式籌資辦學資金，不同的資金渠道籌集的資金數量、使用成本及對高校的資金負債率影響不一。因此，在高校籌資中，要根據高校辦學規模、資產狀況、社會影響力等進行合理選擇。量本利分析法可以指導高校籌資活動，通過分析各種籌資方式帶來的結果，選擇合適的資金來源比例，保證高校的正常運營。

（四）規范高校的財務支出

要想達到設定目標，高校必須著力降低單位變動成本和固定成本。這就要求高校減少非教學性支出，充分考慮成本、學生人數、結余三者的關系，當項目投資可以帶來大于成本消耗的預期社會效益和經濟效益時，高校才可以執行該項支出。

綜上所述，采用量本利分析方法核算高校教育成本，可以有效地幫助高校進行短期財務決策，輔助高校進行長期的發展規劃，對高校的財務管理，可以起到積極的作用。

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