高校會計制度改革中信息質量要求實現研究

【摘 要】 在對會計信息質量要求基本認識的基礎上，解析《高等學校會計制度》（征求意見稿）制度設計對會計信息的主要和次要質量要求實現的影響和高校會計制度改革對提高會計信息質量的保證作用，并就繼續完善高等學校會計制度，提高會計信息質量給出了建議。

【關鍵詞】 高等學校會計制度； 會計信息質量要求； 可靠性； 相關性

會計信息是經濟信息的重要組成部分，是社會經濟有效運行的重要基礎。一般認為，會計信息質量是財務報告提供的會計信息滿足信息使用者需要所具備的各種特性，亦稱會計信息質量要求，是會計信息所要達到的質量標準。

高等學校的經濟活動作為社會經濟的重要組成部分，其會計信息的質量最終將影響到社會經濟秩序有序運行。近幾年，隨著高等教育體制和公共財政體制改革的不斷深入，高校的會計環境呈現相關利益主體日益多元化、經濟業務日益多樣化的變化趨勢，對會計信息的質量提出了更高的要求，而高校會計制度卻未能及時做出相應的調整或改革，導致高校會計信息質量嚴重低下，無法滿足信息使用者的決策需要。為了解決這一現實矛盾，推進高校會計制度改革，財政部先后發布了《高等學校會計制度》（征求意見稿）一稿、二稿（下稱《征求意見稿》）。本文擬從提升會計信息質量的作用對征求意見稿進行解讀，并就繼續完善制度提出建議。

一、會計信息質量要求的含義

葛家澍（2003）認為，會計信息質量要求是對會計信息應具有的質量標準所做的具體描述或要求，也是對會計信息質量進行評判的最一般和最基本的依據。美國財務會計準則委員會（FASB）在1980年發表的第二號公告中指出的：可理解性、相關性、可靠性、可比性是會計信息的質量特征，另外把重要性、成本和效益作為兩個限制因素。國際會計準則委員會（IASC）1989年7月公布的《關于編制和提供財務報表的框架》中指出，財務報表的質量特征有10項：可理解性、相關性、重要性、可靠性、如實反映、實質重于形式、中立性、審慎、完整性和可比性。另外把及時性、效益和成本之間的平衡作為兩個限制因素。我國目前沒有對會計信息質量進行系統的明確論述，只是在2006年財政部修訂的《會計基本準則》中用會計信息質量要求替代了原有會計原則的提法，突出了會計信息質量特征，規定了會計信息質量要求共八條，即可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式性、重要性、謹慎性、及時性。通過歸納，可靠性和相關性是主要特征，其他次之。

二、高等學校會計制度改革對實現會計信息質量要求的現實作用

（一）基本上保證了會計信息的主要質量要求：可靠性和相關性

首先，權責發生制會計核算基礎的確立。用收付實現制進行會計核算，無法客觀和全面地反映學校的資產負債情況。收付實現制強調的是一個會計年度內收支產生的現金流量，對于跨期的資本性支出則是在現金支付時作為費用核銷，這往往混淆了經常性支出和資本性支出，導致反映資產狀況的數據失真，也不能客觀地反映學校的績效和預算執行情況。同時，收付實現制不能如實反映本期已經發生但未支付現金的債務，致使學校的負債數據不完整，不利于防范未來的財務風險。與之相反，權責發生制強調的是各個會計期間與收入和費用的對應，從而根本上改變收付實現制下不能有效確認和計量資產和負債以及無法準確、全面地反映在一定會計期間提供服務的收效與成本的現狀，為管理者和其他信息使用者的決策提供真正有用的會計信息。

其次，與權責發生制相呼應，《征求意見稿》完善了會計核算科目和會計報告體系。在會計核算科目方面，增加了相應的會計科目來反映資產、負債情況，對收入和支出科目設置在名稱上強調了對應關系，內容更加配比。同時，還設置了反映公共財政體制改革核算業務的會計科目以及科學反映凈資產構成的會計科目。例如，在資產類科目中，設置了“累計折舊”“累計攤銷”等科目對資產的當期進行核算，以反映資產的真實狀況；在負債類科目中設置了“短期借款”、“長期借款”，以真實地反映負債的情況；在收入類科目中，增加了“財政補助收入”“上級補助收入”，以及合并設置的“其他收入”；在支出科目中，改“支出”為“費用”，同時，按照政府收支分類要求，在有關收入、費用科目下按照或參照政府收支分類科目設置明細科目。完善的會計科目不僅能完整地反映業務活動，也能為信息使用者更好地決策提供充分的信息。在會計報告體系方面，按國際慣例，優化了報表結構和項目，取消了現行資產負債表中的收入和支出項目，遵循權責發生制的要求，將“支出”要素改為“費用”要素，變“收入支出表”為“收入費用表”，并相應的增設了“財務費用”等費用類科目，提供了成本核算的相關信息。同時，《征求意見稿》先后調整增加了現金流量表、財政撥款收支表、基建投資表以及附注，從根本上完善了整個財務報告體系。這一體系完整地反映高校的財務狀況、收入費用情況、現金流量情況、預算執行情況、基建投資狀況等會計信息，保證了會計信息的可靠性和相關性，為會計信息使用者有效決策提供了完整、充足的信息。

（二）顯著提高了會計信息的次要質量要求。

以會計信息的及時性來看，一方面，權責發生制的確立，使得已發生的經濟業務不再會因為沒有產生現實的貨幣資金支付而不能及時得到確認、計量和報告；另一方面，基建會計并入事業會計改革，并設置相應的“在建工程”和“基建工程”會計科目來核算原基建會計中工程項目，改變以往已完工未辦理竣工結算手續的基建工程不能及時入賬的狀況，從而大大改善會計信息的及時性。從可理解性來看，會計科目設置直接、簡單，要素的定義簡明扼要，報表的結構和要素分類清晰、明了，如《征求意見稿》將資產負債表中資產分為流動資產和非流動資產，將負債分為流動負債和非流動負債分別列示，既易于理解又便于分析利用，這些無疑大大改善了會計信息的可理解性。

三、進一步完善高等學校會計制度，提高會計信息質量的建議

《征求意見稿》的制度設計可以說解決了高校會計信息質量不高的基礎性問題，但就進一步提升會計信息質量而言仍有可以完善之處，對此筆者提出如下幾點建議：

（一）適度地引入其他計量辦法，更好地實現資產信息的可靠性及相關性要求

會計上的計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎，主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等。現行高校執行的是歷史成本計量模式，即資產以取得或制造時實際支付成本作為計價基礎。這一模式在實踐中產生兩方面的問題，一方面，占高校固定資產份額較大的房屋、建筑物等資產近幾年市場價格變動非常劇烈，可能增值若干倍。如果只用歷史成本對其進行計價，那報表信息是否具有可靠性和相關性就可想而知了。另一方面，高校的許多資產的取得并沒有實際成本，如捐贈資產、政府補助資產等，都是無償取得的，沒有發生實際成本，如果嚴格按照實際成本原則，將難以進行確認和計量。但這些資產又是高校實際所擁有或控制的資源，符合資產的定義，如果不予確認和計量，將難以完整反映高校所控制的資源狀況和所開展的業務活動情況，會計信息無法保證其真實性和完整性。因此，建議高校在堅持以歷史成本為基礎的原則下，對一些特殊的交易或事項，如捐贈、政府補助、資產價格變動異常等，采用除歷史成本以外的其他計量屬性，如公允價值，以提升資產信息的真實性、完整性和相關性。

（二）考慮增設資產減值科目，重視會計信息的謹慎性

高校作為提供智力生產服務、進行創新研究的社會機構，擁有大量的高科技資產，如科技含量很高的科研設備。在這個科學技術迅猛發展、日新月異的時代，高科技產品可以說每天都在推陳出新，隨著高科技產品更替的速度加快，其市場價格會因新產品的不斷推出在短時間內大幅下跌，其使用價值會因更多更高性能同類產品的起用而大打折扣。同樣，高校所擁有的高科技資產也會面臨同樣問題，反映在會計信息上，就是這些高科技資產的賬面價值與實際價值或實際服務能力嚴重背離，即資產實際上已發生減值。對于這種事實上的減值，如果不確認和計量，不在會計信息中反映，必然導致高校資產價值的虛增。因此，我們認為應該增設“資產減值準備”科目對資產實際發生的減值予以確認和計量，這充分體現了會計信息質量的謹慎性特征。

（三）改革現行報表項目體系，提升會計信息真實性

根據政府收支分類改革和財政部行政事業單位決算報表項目的設置，各類事業支出均應按項目分成基本支出和項目支出，而在這兩類支出下應按經濟性質分類設置人員經費支出、商品和服務支出、對個人和家庭補助支出及其他資本性支出，如按征求意見二稿的六個一級費用科目和四個二級費用科目來設置，整個費用類科目將會非常繁雜和龐大，不利于會計核算，建議改革現行報表體系，應根據新會計科目來設置報表項目，真正使得賬表一致、會計信息真實完整。

（四）建立新舊制度的銜接，明確會計科目對應關系，確保會計信息可靠性

《征求意見稿》公布已一年有余，應盡快出臺相配套的新舊制度銜接和轉換指引，明確各新舊科目之間的對應關系，使得制度改革更具可操作性。特別是原凈資產部分如何轉換，新制度的設計似有脫節，因此建議將凈資產轉換同資產折舊、專項結余及其他具有指定用途的結余改革聯動考慮，確保會計信息質量的可靠性和可理解性。

【參考文獻】

［1］ 財政部，教育部.高等學校會計制度（試行）［S］.1998.

［2］ 財政部.高等學校會計制度（征求意見稿）［S］.2009，2010.

［3］ 喬春華.《事業單位會計準則》與《事業單位財務規則》研究：以高等學校為例［M］.南京：南京大學出版社，2010.

［4］ 葛家澍，劉峰.會計理論——關于財務會計概念結構的研究［M］.北京：中國財政經濟出版社，2003.

［5］ 陳葉珍，徐丹琦.《高等學校會計制度》解讀及完善建議［J］.財會月刊，2010（11）（下旬刊）.