會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理優(yōu)化及評(píng)價(jià)指標(biāo)建議

【摘要】 內(nèi)部治理是會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的基礎(chǔ)和根本，是事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量和品牌聲譽(yù)的重要影響因素，然而我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理狀況并不樂(lè)觀(guān)。文章針對(duì)我國(guó)目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理的現(xiàn)實(shí)情況及突出問(wèn)題，提出對(duì)其重要方面的優(yōu)化選擇，并給出一系列有益的評(píng)價(jià)指標(biāo)建議。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部治理； 優(yōu)化選擇； 評(píng)價(jià)指標(biāo)

一、引言

根據(jù)現(xiàn)代契約理論分析，內(nèi)部治理的本質(zhì)是一個(gè)關(guān)于企業(yè)所有權(quán)的契約，治理的功能是權(quán)、責(zé)、利的分配。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以看作是一組契約的聯(lián)合體，其內(nèi)部治理是指以市場(chǎng)定位為基礎(chǔ)，以事務(wù)所章程或協(xié)議為核心，以建立、健全各項(xiàng)內(nèi)部管理制度為有效補(bǔ)充和擴(kuò)展而形成的一整套管理體制。內(nèi)部治理是否科學(xué)，是否優(yōu)化，直接反映事務(wù)所的管理水平，制約著事務(wù)所做大做強(qiáng)，影響可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理的相關(guān)文獻(xiàn)大多集中在理論分析，對(duì)其評(píng)價(jià)指標(biāo)涉及較少，本文在對(duì)事務(wù)所內(nèi)部治理優(yōu)化選擇探討的基礎(chǔ)上，提出相應(yīng)的評(píng)價(jià)指標(biāo)，以期作為有益的補(bǔ)充。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理現(xiàn)狀

20世紀(jì)80年代初，財(cái)政部門(mén)創(chuàng)辦了“會(huì)計(jì)顧問(wèn)處”，成為我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所恢復(fù)時(shí)的最初形態(tài)，后逐漸改名為會(huì)計(jì)師事務(wù)所。1999年末注冊(cè)會(huì)計(jì)師全行業(yè)脫鉤改制，事務(wù)所的內(nèi)部治理走向現(xiàn)代化和規(guī)范化。目前，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在組織形式上以有限責(zé)任制和普通合伙制為主，普遍設(shè)立了股東會(huì)（合伙人會(huì)議）、董事會(huì)（管理委員會(huì)）和監(jiān)事會(huì)，大部分股東會(huì)議上表決權(quán)的分配方式及利潤(rùn)的分配方式是按出資比例，還有一些按出資比例和業(yè)務(wù)量相結(jié)合或其他方式。事務(wù)所的人員構(gòu)成一般分為三類(lèi)：一是退休人員，有著豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)；二是中青年骨干，是事務(wù)所發(fā)展的核心力量；三是剛參加工作的大學(xué)生，有充實(shí)的理論知識(shí)。在業(yè)務(wù)承接上主要依靠競(jìng)標(biāo)、其他事務(wù)所介紹、客戶(hù)找上門(mén)、員工拉客戶(hù)等途徑，業(yè)務(wù)分配主要采用統(tǒng)一分配模式，還有部分采用“誰(shuí)拉誰(shuí)負(fù)責(zé)”的方式。在信息化建設(shè)上，大中型事務(wù)所取得了積極成效，基本實(shí)現(xiàn)利用信息化手段實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)和提供其他相關(guān)服務(wù)等。

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)過(guò)十多年的現(xiàn)代化發(fā)展，在內(nèi)部治理方面已取得了令人矚目的成就，然而其總體狀況距離高質(zhì)量高標(biāo)準(zhǔn)還有一定的差距，主要表現(xiàn)在：首先，事務(wù)所的內(nèi)部治理在發(fā)展過(guò)程中存在對(duì)過(guò)去的路徑依賴(lài)，章程或協(xié)議內(nèi)容難以真正落實(shí)，領(lǐng)導(dǎo)方法常帶有機(jī)關(guān)作風(fēng)，決策方式缺乏民主，合伙人或股東以個(gè)人作為主體實(shí)施管理，相互之間易產(chǎn)生矛盾，引發(fā)質(zhì)量糾紛。其次，薪酬機(jī)制不合理，利潤(rùn)分配重合伙人，輕員工。員工薪酬主要是固定工資加提成、固定工資加獎(jiǎng)金的形式，但多數(shù)事務(wù)所員工固定工資較低，定期考核及晉升制度不完善或未有效實(shí)施，缺乏激勵(lì)性。再次，事務(wù)所市場(chǎng)定位不清，缺乏長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃。大部分事務(wù)所都把業(yè)務(wù)重點(diǎn)放在審計(jì)市場(chǎng)上，不考慮自身的特點(diǎn)與優(yōu)勢(shì)，盲目爭(zhēng)奪有限的審計(jì)資源而忽視其他，結(jié)果產(chǎn)生惡性壓價(jià)等不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理的優(yōu)化選擇

（一）組織形式

組織形式對(duì)內(nèi)部治理的建設(shè)影響深遠(yuǎn)，不同的組織形式要求與之相適應(yīng)的治理結(jié)構(gòu)和治理機(jī)制，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)依法選擇與其規(guī)模大小、發(fā)展戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)特點(diǎn)相融合的組織形式。

目前我國(guó)事務(wù)所組織形式主要有合伙制和有限責(zé)任制，另外《合伙企業(yè)法》又新增加了“特殊的普通合伙”。對(duì)于合伙制，其基本特點(diǎn)是合伙人共同出資，共同經(jīng)營(yíng)，共享收益，共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，但合伙人需對(duì)合伙債務(wù)負(fù)無(wú)限連帶責(zé)任。這種形式較適合于小型或初創(chuàng)期的事務(wù)所，突出合伙人的責(zé)任約束，鼓勵(lì)開(kāi)拓市場(chǎng)，創(chuàng)造收益，并強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。對(duì)于有限責(zé)任制，全體所有者對(duì)事務(wù)所的債務(wù)以出資額承擔(dān)有限責(zé)任，可以避免在合伙制下一些無(wú)過(guò)錯(cuò)合伙人無(wú)法規(guī)避過(guò)度責(zé)任的問(wèn)題，但《公司法》規(guī)定其股東人數(shù)不得突破50人，從而限制了事務(wù)所的規(guī)模發(fā)展，這種形式較適合于中型或小型事務(wù)所。對(duì)于特殊普通合伙制，吸收了前兩種形式的優(yōu)點(diǎn)，有過(guò)錯(cuò)的合伙人承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，其他合伙人則以其財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所人和的特點(diǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的需要，較適合于大型事務(wù)所，有利于做大做強(qiáng)。

（二）機(jī)制運(yùn)行

內(nèi)部治理的機(jī)制運(yùn)行是決定事務(wù)所經(jīng)營(yíng)績(jī)效的關(guān)鍵因素之一，內(nèi)部股權(quán)結(jié)構(gòu)合理，產(chǎn)權(quán)邊界清晰，決策科學(xué)民主是降低事務(wù)所內(nèi)部交易成本的重要方面。事務(wù)所首先應(yīng)定立完善的章程或合伙人協(xié)議，約定合伙人的權(quán)利和義務(wù)、合伙人出資、會(huì)議表決權(quán)分配、合伙人進(jìn)退條件等，在情況發(fā)生變化時(shí)及時(shí)修訂，保持時(shí)效性，制定之后要嚴(yán)格執(zhí)行，照章辦事，不能只是成為“寫(xiě)在紙上，掛在墻上的東西”。另外，在機(jī)構(gòu)設(shè)置上除了股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)或監(jiān)事之外，還可設(shè)立“員工代表會(huì)”，保持其獨(dú)立性，不受領(lǐng)導(dǎo)人控制，反映一般執(zhí)業(yè)人員的心聲、利益、要求，充分尊重注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)性特征，在經(jīng)營(yíng)方針、人員聘任、利益分配等重大問(wèn)題上，需傾聽(tīng)各部門(mén)的意見(jiàn)，防止因主觀(guān)、個(gè)人因素導(dǎo)致決策失誤或決策不公。在加強(qiáng)民主的基礎(chǔ)上保持股權(quán)的適度集中，從而將事務(wù)所的健康運(yùn)行和員工的自我引導(dǎo)統(tǒng)一起來(lái)，達(dá)到和諧的狀態(tài)。

（三）市場(chǎng)戰(zhàn)略

自然界存在著完整的食物鏈，各種生物各取所需，差異化發(fā)展，才能共生共榮。同樣，眾多會(huì)計(jì)師事務(wù)所面對(duì)同一個(gè)廣闊的會(huì)計(jì)市場(chǎng)，也要實(shí)行細(xì)分定位，尋找適合自己的客戶(hù)群和業(yè)務(wù)群。目前事務(wù)所的業(yè)務(wù)主要有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)、資本驗(yàn)證、涉稅鑒證等項(xiàng)目，而一個(gè)人的知識(shí)結(jié)構(gòu)無(wú)論多么專(zhuān)業(yè)，總是具有外溢價(jià)值的，即其專(zhuān)業(yè)知識(shí)會(huì)外溢到相關(guān)領(lǐng)域，在相關(guān)領(lǐng)域創(chuàng)造新的增值價(jià)值。因此，對(duì)于大型事務(wù)所可為上市公司和大型公司服務(wù)，除常規(guī)業(yè)務(wù)外，積極向內(nèi)部控制、并購(gòu)重組、投資決策、專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)、政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)等領(lǐng)域延伸，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)變和升級(jí)；而中小型事務(wù)所要突出服務(wù)特色，面向小規(guī)模企事業(yè)單位、個(gè)人和農(nóng)村市場(chǎng)，從事工商代理、稅務(wù)代理、管理咨詢(xún)、個(gè)人理財(cái)?shù)龋瑥亩苊膺^(guò)度競(jìng)爭(zhēng)，形成大中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)同發(fā)展。

（四）薪酬激勵(lì)

薪酬政策要體現(xiàn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)尊重，同時(shí)考慮市場(chǎng)開(kāi)發(fā)與業(yè)務(wù)因素，一般包括以股份為基礎(chǔ)和以績(jī)效為基礎(chǔ)兩類(lèi)。科學(xué)合理的分配制度應(yīng)是兩者的混合基礎(chǔ)，但是也需有所側(cè)重，即“績(jī)效優(yōu)先，兼顧股份”。可參考美國(guó)的一些做法，規(guī)模較大的事務(wù)所可設(shè)立全權(quán)合伙人和權(quán)益合伙人兩類(lèi)，各自的收益分享額不同，合伙人的薪酬還要與所負(fù)責(zé)的部門(mén)、團(tuán)隊(duì)的工作績(jī)效密切關(guān)聯(lián)。對(duì)于一般員工的薪酬主要取決于其崗位職責(zé)和工作業(yè)績(jī)，同時(shí)考慮其他激勵(lì)、職業(yè)規(guī)劃因素，與之相配套的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)要盡量客觀(guān)、公正、全面，充分調(diào)動(dòng)全所人員的積極性和創(chuàng)造性。

（五）事務(wù)所文化

國(guó)外一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所從建立至今已走過(guò)了百年歷程，無(wú)論規(guī)模大小、法律形式如何，核心合伙人怎么變更，事務(wù)所都能保持勃勃生機(jī)，這不能不說(shuō)是得益于其內(nèi)部文化的一脈相傳。建設(shè)事務(wù)所文化，可以樹(shù)立良好的職業(yè)形象和事務(wù)所品牌，使事務(wù)所以承擔(dān)社會(huì)責(zé)任為己任，轉(zhuǎn)變唯利是圖的純粹商業(yè)思想，在內(nèi)部治理中有一個(gè)正確的理念予以指導(dǎo)。具體來(lái)說(shuō)，可以提出一些格言警句或目標(biāo)作為“所訓(xùn)”，對(duì)員工有著無(wú)形的激勵(lì)作用；為管理層和員工提供溝通的長(zhǎng)效平臺(tái)，為員工和員工之間提供信息共享、生活交流的平臺(tái)；定期進(jìn)行職業(yè)文化培訓(xùn)、業(yè)務(wù)專(zhuān)題討論會(huì)；在工作之余舉辦有意義的文體活動(dòng)；召開(kāi)各種形式的客戶(hù)聯(lián)誼會(huì)等等。通過(guò)事務(wù)所文化，讓員工有歸屬感和認(rèn)同感，培養(yǎng)高尚的職業(yè)精神和良好的執(zhí)業(yè)道德，提高事務(wù)所的向心力和凝聚力。

四、會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理的評(píng)價(jià)指標(biāo)建議

（一）指標(biāo)選取原則

1.定性與定量相結(jié)合原則

對(duì)事務(wù)所內(nèi)部治理的評(píng)價(jià)有些可以量化表示，有些則是簡(jiǎn)單數(shù)據(jù)無(wú)法說(shuō)明的，需用描述性語(yǔ)言表述，以保證所提供信息的全面性和可靠性。

2.可操作性原則

選取指標(biāo)內(nèi)容應(yīng)簡(jiǎn)明扼要，指向明確，既考慮事務(wù)所能夠提供資料的可能性，又能進(jìn)行有效的分析與評(píng)價(jià)。

3.重要性原則

內(nèi)部治理包括很多內(nèi)容，事務(wù)所加強(qiáng)和實(shí)施內(nèi)部治理需要消耗資源，但事務(wù)所的管理控制資源是有限的，因此應(yīng)考慮重要性原則選取有代表性的指標(biāo)，以降低成本提高效益。

（二）指標(biāo)建議（表1）

五、結(jié)束語(yǔ)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理及其相應(yīng)的評(píng)價(jià)指標(biāo)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，涉及方方面面，此處一家之言只是管中窺豹，以后還需繼續(xù)關(guān)注內(nèi)部治理的最新進(jìn)展、評(píng)價(jià)指標(biāo)的實(shí)施、效果評(píng)估及修訂完善等，從而推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理朝著規(guī)范化、科學(xué)化、國(guó)際化前進(jìn)。

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