基于會計核算要求的定額變動差異會計處理

【摘要】 在眾多成本會計類教材中對定額變動差異的會計處理，往往只要求在生產成本明細賬中作出調整記錄，并在實施當月全部由當期完成產品承擔。筆者認為這種處理方法存在不妥之處，從而提出了基于會計核算要求的定額變動差異會計處理方法，以求證于同行。

【關鍵詞】 成本計算； 定額法； 定額變動差異； 會計處理

一、定額成本與實際成本的關系

產品成本計算的定額法，是將產品成本計算方法與產品成本管理制度緊密結合的產品成本計算方法。它是以產品的定額成本為基礎，依據定額成本、脫離定額差異、材料成本差異和定額變動差異來計算產品實際成本的方法。在激烈的市場競爭中，如何降低產品成本已經成為提高產品市場競爭力的重要手段之一。為此，作為成本計算與成本管理相結合的定額法，正在被越來越多的企業所采用。在采用定額法計算產品實際成本時，使產品的實際成本、定額成本、脫離定額差異、材料成本差異和定額變動差異之間有了如下關系：

產品實際成本=（產品定額成本±脫離定額差異±材料成本差異±定額變動差異）

結合產品成本項目構成，可以對上述關系式進行分解，得到如下公式：

產品實際成本=（產品材料定額成本±材料費用脫離定額差異±材料成本差異±材料費用定額變動差異）±（產品人工定額成本±人工費用脫離定額差異±人工費用定額變動差異）+（產品制造費用定額成本±制造費用脫離定額差異±制造費用定額變動差異）

通過上述公式，可以計算分析產品成本構成，確定各個成本項目的定額成本比重、脫離定額狀況及定額變動情況，從中發現產品定額成本管理中存在的問題，尋求解決問題的方法，尋找不斷降低產品成本的途徑。

二、現行定額變動差異的處理方法及存在的不妥之處

運用定額法計算產品成本，需要按照產品成本項目事先制定每一產品成本構成要素的定額標準，在發生生產費用時，分別確認其定額成本與脫離定額差異，在相關的原始憑證中予以標明，并在進行會計處理時明確產品的每一成本構成要素中的定額成本是多少，脫離定額成本的差異是多少。通過會計記錄，將每一產品各成本項目的定額成本與脫離定額差異均在產品成本明細賬中得到充分的反映。

對定額變動差異的處理，則比較簡單。在眾多的成本會計類教材中，一般都提出對定額變動差異可以不作會計處理，只要求在生產成本明細賬中直接予以調整即可。其理由是：由于生產技術和勞動生產率的提高，對原來制定的消耗定額或費用定額進行修訂，致使新定額與老定額之間出現了定額變動差異，在新定額開始執行的當月，由于存在月初在產品，就造成了月初在產品使用的是原來的定額標準，本月投入產品的生產則按新定額標準進行處理的情況。為了統一定額標準，既要求將月初在產品也按新定額計算反映，又不能隨意改變在產品的原賬面成本，所以將月初在產品的定額變動差異在產品成本明細賬中予以注明。當定額降低時，定額變動差異用“+”表示；當定額提高時，定額變動差異用“-”表示，使按新定額計算的在產品成本與定額變動差異形成如下關系：

按新定額計算的在產品成本±定額變動差異＝按原定額計算的在產品成本

由于月初在產品通常情況下會在當月加工完畢，因此，定額變動差異往往在實施新定額標準的當月全部計入完工產品成本。

顯然，從理論上分析，這樣的處理是可行的。但基于會計核算的角度，則存在著不妥之處。一是根據會計核算的要求，對會計賬簿記錄進行調整的前提是必須有記賬憑證為依據，不允許在沒有記賬憑證的情況下，對賬簿記錄進行調整。二是加強對產品成本進行管理，其主要關注點應當是每一成本項目脫離定額的差異，而對月初在產品的定額變動差異可以不作過多的考慮。三是對某些生產周期比較長的產品，月初在產品未必能在當月完成，如果將定額變動差異全部計入實施新定額的當月完工產品成本，有可能造成產品成本計算的不正確。

三、改進定額變動差異會計處理的建議

為此，基于會計核算的要求，筆者認為可以采用如下方法，對定額變動差異進行會計處理。

1.設置“生產成本—定額變動差異”專戶，專門用來核算企業實施新定額時由于將月初在產品改用新定額計算而產生的新老定額差異。定額降低所產生的差異借記本專戶，貸記“生產成本—某產品”賬戶；定額提高所產生的差異，借記“生產成本—某產品”賬戶，貸記本專戶。如果同時有若干種產品同時實施新定額，可在本專戶下按不同產品分戶進行明細核算。這樣處理，一則可以使月初在產品按新定額標準在生產成本明細賬得到反映，與實施新定額后發生的生產費用相一致，統一了定額標準；二則可以通過“生產成本—定額變動差異”專戶，反映由于實施新定額對月初在產品定額成本的總體影響情況。月終，利用生產成本明細賬記錄計算完工產品實際成本時，可以不考慮月初在產品的定額變動差異。對月初在產品的定額變動差異可以根據當月完工產品的實際情況直接作調整完工產品實際成本處理。

2.在實施新定額當月終了時，根據基本生產車間提供的完工產品數量，與月初在產品數量進行比較：當完工產品數量大于或等于月初在產品數量時，可將該產品的定額變動差異全部轉入當期完工產品成本，借（或貸）記“生產成本—定額變動差異（某產品）”賬戶，貸（或借）記“庫存商品—某產品”賬戶；當完工產品數量小于月初在產品數量時，則要對定額變動差異按下列公式計算后確認完工產品應當負擔的份額。

完工產品應負擔定額變動差異＝完工產品數量×定額變動差異分配率

根據計算結果，借（或貸）記“生產成本—定額變動差異（某產品）”賬戶，貸（或借）記“庫存商品—某產品”賬戶。

例：某企業生產的甲產品于201×年8月1日開始實行新的定額標準。其中原材料費用定額由67元調整為70元；人工費用定額由30元調整為35元，制造費用定額由36元調整為34元。實施新定額時，該產品月初在產品數量為2 000件，該產品所需材料費用在生產開始時一次投入；在產品的平均完工程度為50%。

材料費用定額變動差異＝（70-67）×2 000＝6 000（元）

人工費用定額變動差異＝（35-30）×2 000×50%＝5 000（元）

制造費用定額變動差異＝（34-36）×2 000×50%＝-2 000（元）

根據計算結果編制“定額變動差異計算表”（表1）。

根據“定額變動差異計算表”編制會計分錄：

借：生產成本—甲產品 9 000.00

貸：生產成本—定額變動差異（甲產品）9 000.00

通過登記“生產成本—甲產品”明細賬，反映為由于定額成本調高，使月初在產品定額成本增加9 000元。其中，材料費用定額成本增加6 000元，人工費用定額成本增加5 000元，制造費用定額成本減少2 000元。

月終，假如該公司本月共完成甲產品5 000件，則可以認為月初在產品已經全部加工成完工產品，可將該產品的定額變動差異全部調整完工產品成本。

借：生產成本—定額變動差異（甲產品）9 000.00

貸：庫存商品—甲產品 9 000.00

若該公司8月份完工甲產品的數量為1 500件，則表明還有500件月初在產品尚在繼續加工中，按完工產品應負擔的份額調整完工產品成本。

完工產品應負擔定額變動差異＝1 500×4.5＝6 750（元）

借：生產成本—定額變動差異（甲產品） 6 750.00

貸：庫存商品—甲產品6 750.00

四、結論

眾多成本類會計教材中提出的定額變動差異處理方法，不符合會計核算的基本要求，而且可能引起產品實際成本計算不正確。為此，通過設置“生產成本—定額變動差異”專戶以單獨反映期初在產品的定額變動差異；編制“定額變動差異計算表”以辦理會計核算手續；根據完工產品數量與期初在產品數量之間的關系確認定額變動差異歸屬以正確計算完工產品成本，可以使定額變動差異的會計處理既符合會計核算的要求，又能保證完工產品實際成本計算的正確性。