資產減值不得轉回的規定與會計信息質量的關系

【摘要】 現行《企業會計準則第8號——資產減值損失》規定，資產減值一經計提不得轉回。這項規定降低了企業進行盈余管理的空間，在一定程度上增強了穩健性，提高了會計信息質量，但同樣會引發與會計信息質量要求的現實沖突，特別是與真實性、相關性和實質重于形式要求的不協調，從而影響會計信息質量。

【關鍵詞】 資產減值； 不得轉回； 真實性； 穩健性

一、引言

資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。由于外部環境因素的變化，當估計資產可收回金額小于其賬面價值時，企業需要確認資產減值損失。《企業會計準則第8號——資產減值》第十七條明確規定：資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。只允許企業在進行資產處置時再進行會計處理。資產減值不得轉回的資產通常屬于企業非流動資產，具體包括：1.對子公司、聯營企業和合營企業的長期股權投資；對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益性投資的減值執行《企業會計準則第22號——金融工具的確認和計量》準則，計提的減值也不允許轉回；2.采用成本模式進行后續計量的投資性房地產（采用公允價值模式計量的投資性房地產不存在計提減值的問題）；3.固定資產；4.生產性生物資產；5.無形資產；6.商譽；7.探明石油天然氣礦區權益和井及相關設施。

資產減值一經確認不得轉回的規定主要是為避免上市公司利用資產減值的沖回來操縱利潤，它也是我國企業會計準則與國際會計準則不一致的規范內容之一。國際會計準則委員會（IASC）在1999年7月發布了第36號國際會計準則《資產減值》（IAS36）。其中關于資產減值損失的沖回這部分第九十九條規定：企業在前次確認資產減值損失以后，只有在計算資產的可收回價值中所使用的估計發生改變時，才能沖回以前年度已確認的資產減值損失。此時，資產的賬面價值必須增加至其可收回價值。這里的增加即為資產減值的沖回。而美國財務會計準則委員會（FASB）于2001年6月頒布的第144號財務會計準則《長期資產減值或處置的會計處理》，其中關于資產減值損失轉回的規定為“確認減值損失后，調整后的長期資產賬面價值就是新的成本計量基礎……不允許恢復以前確認的減值損失。”目前只有美國和我國規定了資產的減值一經確認不得轉回，其他地區和國際準則對此都沒有限定，基本上大多數國家都允許資產減值的轉回。

二、資產減值不可轉回的規定與會計信息質量的關系

(一)與穩健性的關系

穩健性也稱“謹慎性”。現行會計準則對會計信息質量的穩健性規定為：企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益，低估負債或者費用。資產減值不得轉回這項規定提高了會計信息質量的穩健性原則。

1.資產減值的不得轉回，使企業在進行會計處理時謹慎選用會計方法，因而提高會計信息質量的穩健性。當會計人員面臨某些經濟業務或會計事項存在不同的會計處理方法和程序可供選擇時，由于資產減值不得轉回，不得不按不確定性程度大小謹慎地選用會計處理方法和程序，穩健性得到提高。

2.資產減值不得轉回，防止高估資產，滿足了企業會計信息質量的穩健性要求。企業在計提資產減值后，由于新資產減值準則規定資產減值一經確認，在以后年度不得轉回，這就造成即使以后年度資產的可收回金額得以恢復甚至高于減值前的賬面價值，企業也不可將計提的資產減值轉回，即賬面價值一經調減不得調增。所以資產的賬面價值始終小于其成本，避免了資產重估增值，符合會計信息質量的穩健性原則。

3.資產減值不得轉回，在一定程度上起到了抑制企業進行盈余管理的作用，貫徹了會計信息質量的穩健性原則。現行企業會計準則禁止資產減值的轉回，抑制企業運用非流動資產進行利潤操縱，粉飾報表，防止大量計提非流動資產減值準備后又大量轉回而造成價值產生巨大波動的情況發生，保證報表信息不會因此產生巨大變動，同時避免減值轉回當年不合理增加了收入，增強會計信息披露的穩健性。

（二）與真實性的關系

會計信息質量的真實性也稱為“可靠性”、“客觀性”，指的是：以實際發生的交易或者事項為依據進行確認、計量，將符合會計要素定義及其確認條件的資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等如實反映在財務報表中，不得根據虛構的、沒有發生的或者尚未發生的交易或者事項進行確認、計量和報告。資產減值準則規定的資產減值一經確認不得轉回，降低企業會計信息質量的真實性。

1.該規定容易造成企業利用折現率、公允價值、可收回金額等因素的不確定性，不合理計提減值，降低會計信息質量的真實性。資產減值的不得轉回，很可能造成企業走資產減值的極端，利用以上不確定因素，沒有根據客觀實際，過多運用主觀判斷，盡量少計提或不計提資產減值準備。少計提或者不計提減值準備，則高估了資產；計提后不得轉回，則低估了資產，與真實性不符。

2.長期資產減值的不得轉回，可能成為企業調節利潤的另一種手段，影響會計信息質量的真實性。企業可能在某一年度計提巨額的減值準備，而長期資產是按計提減值后的賬面價值進行折舊或者攤銷，巨額的減值準備導致資產賬面價值減小，由于未來價值回升不用調整，企業在以后年度就可以產生較低的折舊或者攤銷費用，導致利潤虛增，真實性受到影響。

3.資產減值不得轉回使得企業更傾向于利用短期資產來進行盈余管理，進一步破壞會計信息的真實性。現行會計準則規定了長期資產的減值不得轉回，但是并沒有規定短期資產的減值不得轉回。對于流動資產，企業會計準則允許當確有證據證明以前減記該資產價值的影響因素已經消失時，可以恢復原來減值的金額，并在原計提的減值準備的金額內轉回，其轉回金額計入當期損益。企業會充分利用這些資產進行盈余管理，利潤操縱，會計信息的真實性無法得到充分的反映。在上市公司的盈余管理中，非流動資產計提減值損失對利潤操縱影響不大，企業大部分是利用可轉回資產的減值準備，如存貨跌價準備、短期投資跌價準備、壞賬準備等來進行利潤調節的。資產減值不得轉回的規定本意是為減少企業利用資產減值的沖回來提高利潤、平滑經營曲線、粉飾財務報表的可能性，縮小盈余管理的空間，提高會計信息質量，但實際上卻很容易造成企業“減值項目轉移”，即更多地使用流動資產，比如長期資產減值準備計提不足，而通過大量計提短期資產的減值準備來操縱利潤，削弱了真實性。企業還可以在經營良好的年份多計提長期資產減值準備，而在經營欠佳的年份大量轉回短期資產的減值準備，同樣是充分利用短期資產來進行盈余管理、粉飾報表的一種方法，外界更加無法得到真實的信息。

4.資產減值不得轉回，使得一些價值確實發生回升的資產無法調整為真正的價值，有悖于會計信息真實性的要求。資產是企業過去的交易或事項形成的，由企業擁有或控制，預期為企業帶來經濟利益的資源。當資產未來的經濟利益增加時，只要轉回的價值不超過歷史成本，確認減值轉回是符合實際情況的。但是現行會計準則規定資產減值不可轉回，意味著即使以后年度這些資產的可收回金額恢復或高于其賬面價值，資產負債表上也只能按減值后的賬面價值反映，這樣很可能造成一部分資產的價值長期被低估。此時的賬面價值既不等于可收回金額，也不等于歷史成本，真實價值和賬面價值不符，無法反映資產的真實性。企業的資產不實，造成會計信息失真，所提供的財務信息也就不符合真實性的要求。如果是價值變化比較大的資產，形成的差異就會更大，會計信息的偏離程度也會更加嚴重，造成財務報表不能及時反映企業資產真實狀況，這本身也不符合實質重于形式的會計原則。

與此同時，不可轉回資產一般是非流動資產，價值高，對企業整體影響大。資產減值的不得轉回，造成財務報表的信息不真實不完整，投資者等財務報告的使用者無法從報表中得到正確的有助于其進行投資決策的信息，不利于其對企業過去、現在或者未來的情況作出評價或者預測，同樣不滿足相關性要求。

三、結論和建議

資產減值不得轉回的規定提高了會計信息質量的穩健性，但是卻違背了真實性，同時影響了相關性和實質重于形式原則。目前我國的市場機制不夠完善，公允價值不能合理取得；會計人員普遍素質不高，不能對可收回金額及資產是否減值作出正確的估計和判斷，因此這項規定暫時是合理的。但是隨著我國市場體制的發展完善，會計人員從業素質的提高，要適度允許長期資產減值的轉回，以保持與國際會計準則一致，僅僅為了規避某些利用減值來進行盈余管理和利潤操縱的現象而不允許資產減值的轉回是不合適的。在轉回減值準備的時候，可以資產的歷史成本為限，如果擔心企業利用資產減值轉回進行盈余管理，則可將恢復的資產減值計入其他資本公積，不作當期損益處理，這樣既可以防止因價值回升卻不得轉回而造成企業凈資產的虛減，又避免了利潤操縱。

【參考文獻】

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