碳會計問題的新思考

王愛國 武 銳 王一川

(山東財經大學(籌)，山東濟南 250014;山東大學經濟學院，山東濟南 250100)

碳會計問題的新思考

王愛國 武 銳 王一川

(山東財經大學(籌)，山東濟南 250014;山東大學經濟學院，山東濟南 250100)

在低碳經濟的時代背景下，政府和社會公眾開始關注企業經濟增長背后所隱藏的環境代價，關注企業碳投資、碳技術、碳金融、碳交易、碳貿易等對含碳產品或服務的成本、收入或利潤的影響，關注企業在愿景、使命、價值觀、戰略和經營策略等方面的低碳或零碳應對。碳會計是以傳統會計為基礎，以節能減碳為目標，運用會計理論與方法，對企業或其他組織碳活動的過程及結果，進行連續、系統、分類和及時的核算與控制，為政府、社會公眾等利益相關者提供決策有用的貨幣性或其他數量化信息和其他形式信息的管理控制系統。

碳會計;低碳經濟;碳交易;節能減碳

一、引言

經過30多年的快速發展，我國在成為世界第二大經濟體的同時，自2006年一躍而超過美國成為世界最大的碳排放國。面對既要大力推進工業化、城市化進程，又要加大節能減排強度的“兩難”境地，我國政府在保證基本完成“十一五”期間單位GDP能耗下降20%剛性任務的前提下，又莊嚴承諾到2020年單位GDP二氧化碳排放量比2005年下降40－45%。鑒于我國在資源稟賦、能源結構、生產方式、消費習慣、技術水平和創新能力等方面的特殊性，要實現這個目標絕非易事，必須走“轉方式、調結構和低碳經濟”之路。

“低碳經濟”概念在20世紀90年代后期的相關文獻中(Kinzig＆Kammen，1998)曾出現過，①Ann P．Kinzig and Dsniel M．Kammen，“National Trajectories of Carbon Emissions:analysis of proposals to foster the transition to low － carbon economies”，Global Environmental Change，Vol．8，No．3，183 －208，1998．但正式提出是在2003年2月24日由英國時任首相布萊爾發表的《我們未來的能源——創建低碳經濟》白皮書中。②DTI(Department of Trade and Industry)，Energy White Paper:Our Energy Future—Create a Low Carbon Economy．London:TSO，2003．低碳經濟，首先是一種經濟模式，是一種以“低耗能、低排放、低污染”為基本特征的經濟模式，關鍵是在市場機制基礎上，通過創新制度框架和政策措施，借助低碳甚至零碳技術，促進生產模式、生活方式和價值觀念的轉變;其次是一種經濟形態，是一種人文發展與碳生產力同時達到一定水平的經濟形態，在更多地創造社會財富的同時，要充分考慮人文發展，把經濟發展建立在一定的人文尺度(包括經濟能力、健康衛生、文化教育、生態保護和社會公平等)之上，③潘家華等:《低碳經濟的概念辨析及核心要素分析》，《國際經濟評論》2010年第4期。促進經濟發展的和諧性和可持續性;最后是一種人類文明，是人類社會繼原始文明、農業文明、工業文明和知識文明之后的更高層次的文明，即低碳文明。這種文明是對其他文明形式的揚棄和發展，是人類社會的一種進步形式和必然結果。

宏觀上看，發展低碳經濟關鍵在于盡快解除“碳鎖定”，即借助政府規制、技術突破或危機、消費偏好改變、“縫隙”市場和科學發現等外生事件的沖擊，①Cowan，R．，Hulten，S．．Escaping Lock －in:The Case of the Electric Vehicle［J］．Technological forecasting and social change，1996，53(1):61–80．克服GDP增長與二氧化碳排放增長之間相互依賴、相互牽制的“耦合”或“響應”關系，實現經濟增長和二氧化碳排放的及時“脫鉤”。微觀上看，發展低碳經濟主要是在產品或服務的“完整生命周期”內實現全過程、全要素的“低碳化”，即在經濟活動的“入口”環節，用太陽能、風能、生物能等可再生能源和清潔能源替代石化能源等高碳性的能源，即利用綠色能源;在經濟活動的轉化環節，提高石化能源的利用效率，即節約石化能源;在經濟活動的“出口”環節，通過碳捕獲與封存技術、碳交易市場進行污染物的排放控制。

在低碳經濟的時代背景下，政府和社會公眾開始關注企業經濟增長背后所隱藏的環境代價，關注企業作為資產的“碳匯”和作為負債的“碳源”及其碳變動情況，關注企業碳投資、碳技術、碳金融、碳交易、碳貿易等對含碳產品或服務的成本、收入或利潤的影響，關注企業在愿景、使命、價值觀、戰略和經營策略等方面的低碳或零碳應對。總之，企業對政府、社會公眾等利益相關者要承擔比原來更多的現實的或潛在的碳責任和碳義務。基于此，碳會計逐漸進入人們的視野，但令人遺憾的是，現行會計并沒有涵蓋這些內容，既有的方法體系需要進一步完善抑或重構。

二、文獻回顧及概念提出

在會計研究文獻中最早使用“碳會計”(Carbon Accounting)一詞的是Janek Ratnatunga和Stewart Jones(2008)等人，他們將碳排放、交易和鑒證等會計問題統稱為碳會計。②Janek Ratnatunga，Stewart Jones．A Inconvenient Truth about Accounting:The Paradigm Shift Required in Carbon Emissions Reporting and Assurance［R］．American Accounting Association Annual Meeting，Anaheim CA，2008．但是，碳會計思想可以追溯到1992年德國阿魯克斯布魯克研究所提出的，日后為德、日、英、美等國家廣泛采用的定量測度經濟系統運行中物質使用量的基本工具——物質流賬戶體系(Material Flow Accounts，MFA)和發端于20世紀70年代、發展成熟于90年代的環境會計(Environmental Accounting)或綠色會計(Green Accounting)。近年來，碳會計熱則主要源于國際社會因擔心全球氣候變暖而形成的一系列基本共識，主要是《聯合國氣候變化框架公約》(1992)及作為其補充條款的《京都議定書》(1997)。

目前，碳會計研究的主要觀點有:Jan Bebbington(2008)等人認為，碳交易市場將生態現象過渡到經濟現象，進而影響到企業的會計實踐，這種影響至少包括碳排放額度的財務會計、全球變暖相關風險度核算和報告，以及全球變暖相關不確定性的核算和報告等三部分內容，并建議將碳固及鑒證也納入其中，認為企業的碳賬戶在碳排放市場中進行交易前，須勝任第三方進行獨立的鑒證;③Jan Bebbington and Carlos Larringga － gonzalez．Carbon Trading:Accounting and Reporting Issues［J］．European Accounting Review ，2008Vol．17，No．4，697–717．Michel Callon(2009)則認為，碳會計主要涉及碳排放配額的會計處理、與碳排放相關的風險核算與報告、與碳排放相關的不確定核算與報告，以及碳排放信息披露與管理等內容;④Michel Callon．Civilizing Markets:Carbon trading between in vitro and in vivo experiments［J］．Accounting Organizations and Society，2009(34)535－548．Larry Lohmann(2009)提出了兩種可進行碳成本核算的工具，一是從環境成本會計角度提供一個合理的核算框架，即從原材料、人工、管理費、廢棄物成本及循環利用成本中，對與二氧化碳排放交易相關的成本予以分離，然后再歸類累計。二是基于生命周期的碳成本核算方法也可對其進行準確計量。Michael John Jones(2010)則從環境會計角度分析了碳交易市場對傳統會計的影響，認為建立在貨幣計量、資本導向、業務為中心、過分數字化和技術性的傳統會計已難以應對當前的環境挑戰，需要持續探索其他貨幣和非貨幣估價體系，并向利益相關者披露環境業績。⑤Michael John Jones．Accounting for the environment:Towards a theoretical perspective for environmental accounting and reporting［J］．Accounting Forum 34(2010)123–138．

需要說明的是，碳交易市場作為一種新興經濟制度，在國際社會已基本形成共識，它對會計尤其是跨國公司會計的影響已經引起了國際會計組織的高度關注，并形成了一系列規范碳排放權及其交易的會計標準。其中，最具代表性和影響力的是美國聯邦能源管制委員會(FERC)的《統一會計系統》(1993)、美國財務會計準則委員會(FASB)的《對參與總量——交易機制下的排污權會計基準草案》(EITF03－14，2003)和國際會計準則理事會(IASB)的《排污權——解釋公告》(IFRIC3，2004)。

綜上所述，碳會計研究并非僅局限于碳排放權及其交易的會計處理，即碳會計核算和碳會計信息披露等方面，也涉及含碳產品或服務的碳成本核算、碳管理會計和風險或不確定性管理、外部審計等領域;在研究視野上，并不限于財務業績方面，還涉及企業戰略、總體目標、市場營銷、新產品開發、產品定價、國際業務、渠道促銷、供應鏈管理、融通資本、風險管理和公司價值等方面。

作為一個人造信息系統，會計具有“自學習”和“自適應”能力，具備隨經濟社會不斷發展的內在兼容性，新的經濟現象或經濟活動必然會引起會計系統的反應和應對，碳交易和碳事項(也可總稱為碳活動)自然會激活會計的這種本性而修正、完善和形成新的會計體系——碳會計。具體來說，一是兼容或應對碳交易過程中所形成的碳排放權的資產化或費用化以及相關的碳稅金、碳金融和碳損益等問題，并將它們適時的“內部化”;二是兼容或應對除碳交易之外的其他碳活動，反映其他作為“碳匯”的資產(如森林、草地)和“碳源”的負債以及相關的碳捕獲或碳封存技術和碳投資、碳貿易、碳傾銷等問題，并基于“碳”理念重新分類資產、負債等會計要素;三是借助諸如“生命周期分析”等衡量工具計算從原材料的采用到最終成為垃圾的產品全過程中每一環節的“碳足跡”，重新架構含碳產品或服務的成本項目和核算制度;四是在企業戰略和決策層面引入“碳”意識、考慮碳因素，制定規劃和策略，建立有效的碳綜合管理框架體系;五是借助外部審驗、鑒證、認證和第三方評論等手段對企業碳活動及其會計進行審計，形成第三方意見和管理建議書。

基于此，我們認為，碳會計是以傳統會計為基礎，以科學發展為指導，以節能減碳為目標，運用會計理論與方法，采用多元化計量手段和屬性，對企業或其他組織碳活動的過程及結果，進行連續、系統、分類和及時的核算與控制，為政府、社會公眾等利益相關者提供決策有用的貨幣性或其他數量化信息和其他形式信息的管理控制系統。可以分為廣義碳會計和狹義碳會計，宏觀碳會計、中觀碳會計和微觀碳會計，企業碳會計、政府(含非營利組織)碳會計和社會(或公共)碳會計，也可分為碳財務會計、碳成本會計、碳管理會計和碳審計。當下主要應圍繞企業碳財務會計開展研究，側重碳交易市場引起的碳會計處理，尤其是會計核算規范和會計信息披露等工作。

三、理論基礎和主要思路

(一)理論基礎

碳會計是會計學的一個新領域，是國際社會關注的人口、資源、環境和發展等四大問題在會計學領域的新體現，涉及會計學、經濟學、生態學、環境科學和可持續發展理論等多門學科或多種知識。

1．生態足跡理論。“生態足跡”，也稱“生態占用”。是由Willian E．Rees(1992)提出并由Wackernagel(1996)進一步完善的。①W ackernagel M，Onisto L，Bello P，et al．National natural capital accounting with the ecological footprint concept［J］．Ecological Economics，1999(29):375－390．根據“生態足跡”可以判斷某個國家或地區的發展是否處于生態承載力的適當范圍，揭示生態赤字或生態盈余，反映經濟社會發展的穩定性和可持續性。借鑒“生態足跡”理論，可以引申出碳會計中的“碳足跡”概念，以此來衡量人類的能源意識和各種活動所產生的二氧化碳排放量，或者從另一個角度反映某個人、企業或組織的“碳耗用量”。

2．鎖定與解鎖理論。“鎖定”原指技術鎖定，即技術和技術系統因率先適應特定的經濟條件而沿著固有路徑發展，從而阻礙潛在或先進技術的誕生、發展和應用。同樣的，鎖定理論也會產生“碳鎖定”問題。Unruh(2006)等人曾認為，對化石能源系統高度依賴的技術，自工業革命以來成為主導技術而盛行于世，政治、經濟、社會與其結成一個“技術－制度綜合體”(Techno－Institutional Complex，TIC)，并不斷為這種技術尋找正當性，結果形成了一種共生的系統內在慣性，導致技術鎖定和路徑依賴，阻礙零碳或者低碳技術等替代技術的推廣，即產生“碳鎖定效應”。②Unruh，G．C．，＆ Carrillo－Hermosilla，J．Globalizing carbon lock－in［J］．Energy Policy，2006，34(10):1185－1197．盡管“碳鎖定”現象普遍存在、根深蒂固，但是解除碳鎖定，即“碳解鎖”并非不可能。Unruh(2002)認為，在理論上至少存在:末端治理——不改變現有系統，只處理排放;連續性方法——改造一定的部件或流程，并維持整體系統架構不變;斷絕性方法——替換整個技術系統等三種遞進式的政策途徑。③Unruh，G．C．Escaping Carbon Lock－in［J］．Energy Policy，2002，30(4):317－325．

3．“脫鉤”理論。“脫鉤”就是用較少的物質消耗生產比過去多得多的經濟財富。換句話說，在工業發展的初期階段經濟增長必然伴隨物質消耗同比抑或更大增長。但是，當經濟發展到一定水平后，經濟增長與物質消耗會發生脫節，開始出現逐步下降趨勢，呈現“庫茲涅茨曲線”，即倒U型特征。①庫茲涅茨(1955)認為，在經濟未充分發展的階段，收入分配將隨經濟發展而趨于不平等，并暫時處于無太大變化的時期，當經濟達到充分發展階段時，收入分配將逐步改善、趨于平等。顯然，經濟增長與二氧化碳排放增長也可以實現“脫鉤”，即“碳脫鉤”。當二氧化碳排放增長率低于GDP增長時，可以稱為相對碳脫鉤，反之，稱為絕對碳脫鉤。

4．可持續發展理論。1987年，聯合國世界環境與發展委員會在題為《我們共同的未來》的報告中，第一次闡述了“可持續發展”的概念，提出“今天的人類不應以犧牲幾代人的幸福而滿足自己的需要”。時至今日，可持續發展一般被描述為:①持續性，即一種可以長久維持的過程或狀態，包括生態、經濟和社會的持續性;②持續發展，即通過不斷改進自然資源的使用效率以滿足人們日益增長的物質需求;③持續利用，即對更新資源的使用速率保持在其再生速率之內。可以說，可持續發展理論直接推動了“低碳”認識，推動了碳交易市場和碳會計的形成與發展。

(二)主要思路

研究碳會計至少要回答“誰需要碳會計”和“需要什么樣的碳會計”這樣兩個問題。

1．誰需要碳會計。傳統上，會計信息使用者是指“那些能夠影響企業目標實現，或者能夠被企業實現目標的過程所影響的任何個人和群體”。②Freeman，R．Edward．Strategic Management:A Stakeholder Approach［M］．Boston:Pitman Publishing Inc．，1984．簡言之，是指“那些現在的和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶”。③［美］財務會計準則委員會:《論財務會計概念》，婁爾行譯，北京:中國財政經濟出版社1992年版。這些使用者大體可以分為兩類:一是企業自身，為組織企業生產經營需要財務會計、成本與管理會計和審計等方面所提供的會計信息;二是企業外部關系人，包括投資者、信貸者、員工、管理者、供應商與分銷商、顧客、產業競爭者等，它們的共同特點是與企業存在千絲萬縷的利益關系。雖然程度不同、各有側重，但主要還是關心企業的經濟利益和當前利益。

“碳會計”問題提出以后，信息使用者沒有實質性改變，與傳統會計的基本格局相差無幾。為了突出碳會計的特點，我們建議增加“政府和社會公眾”這一類。因為，企業碳活動具有“外部性”，即在缺乏相關交易的情況下，企業碳活動影響了他人的福利，卻沒得到相應的補償或承擔相應的義務，也就是說，碳活動給不相關的第三方造成的損害或成本。這個“第三方”不同于企業自身和企業外部關系人，故獨立稱之為“政府和社會公眾”。其中，“社會公眾”是指與企業沒有直接利益關系的個人、群體、社區和自然環境。在一定意義上，碳會計信息使用者可以專指“政府和社會公眾”。這里需要特別指出是:

第一，企業碳活動的外部性有其自身的特殊性。①在外部性產生之前，不存在任何交易行為和討價還價的談判機制，不能形成特定的產權形式及交易方式;②在外部性產生以后，由于每個人對自己的權利和責任的邊界界定是模糊或者至少是不明確的，導致產權缺失，事后補償和談判困難;③存在個人成本(或收益)與社會成本(或收益)的不一致，企業碳活動存在外部不經濟，即邊際社會成本高于碳排放企業的邊際個人成本;④一種多邊的不可耗竭的外部性，具有公共品的特征，即在消費上具有非排他性和非競爭性，容易產生“公地悲劇”④Garrett Hardin．The Tragedy of the Commons［J］．Science，Vol．162，No．3859(December 13，1968):1243 －1248．和“搭便車”行為。

第二，碳會計信息使用者具有交叉性和兼容性。這三類信息使用者的身份有時是交叉的，角色是可以互換的。比如，投資者也可以從社會公眾的角度出發關心企業的碳活動，關心人類社會的代際利益和可持續發展。但此時，它們與作為投資者時和企業的利益關系以及關心的內容都發生了根本的變化，與純粹的社會公眾相比，在關注的范圍、程度和側重點等方面都存在本質的差別。

2．需要什么樣的碳會計。這是由碳會計的目標所決定的。一般認為，會計的目標是提供相關會計信息，以參與經濟管理和決策。碳會計的一般目標也應如此。進一步地，通過提供信息而參與管理和決策的最終目的是什么呢?是維系或保持經濟活動低碳化抑或零碳化。前已述及，信息使用者除企業、外部關系人之外，主要是政府和社會公眾。因此，向它們提供相關信息是碳會計的直接目標。

怎樣提供呢?雖然碳交易市場的基本框架已經形成且取得了一定實踐經驗，但整體上有關碳會計的認識和發展還不很成熟，尤其是這不純粹是一個會計問題，更是一個國際政治、經濟和社會問題。所以，建議采用有差別的原則來處理企業碳交易及碳事項。即，凡是在碳交易市場中形成的諸如碳排放權、碳稅金和碳金融等問題應該納入目前的會計核算系統予以資產化或負債化或費用化;凡是缺乏成熟市場支撐的碳事項可以僅在會計報告環節予以披露。換句話說，可以著重規范碳會計信息報告或披露問題。針對后一種情況，我們建議企業選擇使用以下碳會計報告模式。

第一，敘述性描述模式。主要利用文字描述企業相關碳活動以及對環境的正負面影響。例如，披露碳交易、低碳或零碳技術開發與利用、碳投資、對新能源的利用以及節能減排效果等情況。這種方式簡潔明了，雖有貨幣性信息，但總體上是定性多、定量少，不足之處是內容模糊，缺乏系統性，信息質量不高。

第二，現行會計報告的改良模式。主要通過在現行會計報表中增添新項目的方式來反映碳會計信息。例如，可以在資產負債表中增添“碳資產”、“碳負債”和“碳變動”等項目來反映企業與碳交易及碳事項有關的碳活動及其成果。這種方式在改良技術上不存在問題，但相關信息分散在現行會計報表內，難以對碳會計信息做出全面、完整的揭示。

第三，碳會計報告的專題模式。針對某個專題運用獨立會計報表形式披露碳會計信息。例如，針對一家企業碳足跡編制《碳排放報告》，內容包括:①直接排放——報告主體所擁有或控制的生產設施或交通工具產生的排放;②用于生產的外購電力、熱和蒸汽所導致的間接碳排放;③其他間接排放——包括公司上下游作業鏈產生的排放。①WBCSD．The Greenhouse Gas Protocol—A Corporate Accounting and Reporting Standard［EB/OL］．http://www．wri．org/pbulication/greenhouse－gas－protocol－corporate－ accounting－ and－ reporting－ standard－ revised－ edition，2004．這種方式層次較高，科學性較強，信息質量較高。

第四，碳會計報告的理想模式。即建立在全部會計過程基礎之上，將企業發生的碳活動對象化、要素化，并通過系統、嚴密的會計確認、計量和記錄活動，最終形成和提供一套反映企業“碳資產”、“碳負債”和“碳變動”等情況的碳會計報告。也就是說，將企業的碳活動“嵌入”現行會計核算體系，全過程、全要素地披露企業碳會計信息。

低碳經濟是我國未來經濟發展的基本方向，碳交易、碳稅金和碳貿易等新興的制度安排是未來發展所不可能繞過的。因此，政府、企業尤其是跨國公司應對此做出積極而務實的會計應對，做到未雨綢繆。

F276

A

1003－4145［2011］10－0088－05

2011－08－16

王愛國，男，山東財經大學(籌)會計學院院長、教授、會計學博士后;

武 銳，男，山東大學博士研究生;王一川，男，南開大學數理統計專業本科生。

本文得到國家社會科學基金“碳交易市場、碳會計核算及碳社會責任問題研究”(11BGL025)項目;山東省自然科學基金“企業低碳績效及其綜合評價研究”(ZR2010GM018)項目;山東省社會科學基金“碳會計、碳績效及其財務評價研究”(10BJGJ24)項目;山東省“泰山學者”建設工程專項經費的資助。

(責任編輯:欒曉平E－mail:luanxiaoping@163．com)