簡評《刑法修正案(八)》有關發票犯罪的規定

陳洪兵(南京師范大學)

簡評《刑法修正案(八)》有關發票犯罪的規定

陳洪兵(南京師范大學)

一、死刑廢除后《刑法》第205條和第206條的適用

《刑法修正案(八)》刪去了《刑法》第205第2款與第206條第2款，也就是廢除了虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪與偽造、出售偽造的增值稅專用發票罪的死刑。

早在1997年《刑法》剛剛頒布實施時，有學者就指出:“本罪第2款(即第205條第2款——筆者注)規定的死刑是否必要，也大可推敲。因為虛開增值稅專用發票或者其他發票騙取國家稅款數額特別巨大，與我們的增值稅專用發票或者其他發票的管制不善以及抵扣稅款工作的漏洞存在極大關系。上述問題解決了，此類犯罪也就不可能泛濫到需要動用死刑的地步。上述管理上的問題不能解決，雖有死刑也決不能遏制犯罪，因此，不能以刑罰代替管理?！薄?〕陳興良:《刑法疏議》，中國人民公安大學出版社1997年版，第359頁。

另外，有學者指出:“死刑所具有的相配性決定了其只有分配于所侵犯的權益與死刑所剝奪的權益相似的犯罪，才具有其合理性;死刑是刑罰體系中最嚴厲的手段的有序性，決定了其只有分配于最嚴重的犯罪才具有其合理性;死刑在主刑體系中的次要地位，決定了其應是不常運用的手段，因而只有作為主要的刑罰方法的補充即不得不運用時才運用的最后手段，才具有合理性，因此，其分配必須被嚴格限制在不得已分配的范圍內，相應地，嚴格限制死刑的分配，是死刑的制刑理性對死刑的分配的必要要求。”〔2〕邱興隆:《刑罰理性評論——刑罰的正當性反思》，中國政法大學出版社1999年版，第143頁。所以說，這一修改符合了國際公認的死刑配置原理——即便保留死刑也只能配置給最嚴重的故意剝奪他人生命的犯罪。

刑罰結構的變化也使得我們必須重新審視如何適用《刑法》第205與第206條這一問題。其中，需要討論的是:第一，虛開增值稅專用發票與專業發票后用于騙取稅款的行為，如何處理?第二，偽造并出售偽造的增值稅專用發票的行為，如何評價?

關于第一個問題，以前因為對于虛開發票并騙取稅款的行為規定了專門的法定刑(無期徒刑或者死刑)，通常認為沒有必要以虛開發票犯罪與逃稅罪或者騙取出售退稅罪數罪并罰，即定虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪一罪即可。但是現在對于這種行為沒有專門的規定，可能出現是否數罪并罰的對立性觀點。筆者認為，虛開發票犯罪本身屬于抽象危險犯，只有將虛開的發票用于騙取出口退稅、抵扣稅款時，才會使國家稅款遭受現實的侵害。

虛開發票相當于逃稅罪、騙取出口退稅罪的預備犯，〔3〕預備犯相當于一種抽象危險犯。通常以實害犯進行評價即可，所以，行為人虛開發票后自己用之逃稅或者騙取出口退稅的，以逃稅罪或者騙取出口退稅罪定罪處罰即可。但虛開發票者未必逃稅或者騙取出口退稅。對此，理論上可以將為他人虛開發票的行為評價為逃稅罪或者騙取出口退稅罪的共犯，成立虛開發票犯罪的實行犯與逃稅罪或者騙取出口退稅罪的共犯的想象競合犯，從一重處罰即可。由于虛開發票犯罪與逃稅罪或者騙取出口退稅罪成立犯罪的條件存在差異，不排除以虛開發票犯罪處罰比以逃稅罪或者騙取出口退稅罪處罰更重的可能。我們在罪數處理上，只需堅持不對虛開發票進而逃稅或者騙取出口退稅的行為進行重復評價即可，因為虛開發票進而逃稅或騙取出口退稅的行為，并沒有侵害新的法益。正如對進行殺人準備活動進而實施殺人的行為，無須評價為殺人罪(既遂)與殺人罪(預備)兩罪一樣?！?〕德、日等國刑法中，殺人預備罪是單獨的罪名。

關于第二個問題，由于偽造增值稅專用發票并出售偽造的增值稅專用發票的行為并沒有侵犯新的法益，而且均屬于抽象危險犯，因而可以參照《刑法》第171條第3款關于偽造貨幣并出售或者運輸偽造貨幣的，依照偽造貨幣罪定罪從重處罰的規定，以偽造增值稅專用發票罪從重處罰即可。

二、虛開發票罪的增設

《刑法修正案(八)》在第205條后增加一條作為第205條之一，規定:“虛開本法第205規定以外的其他發票，情節嚴重的，處2年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金;情節特別嚴重的，處2年以上7年以下有期徒刑，并處罰金。單位犯前款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照前款的規定處罰?！?/p>

1997年《刑法》僅規定了虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪，但實踐中還存在虛開普通發票以偷逃稅款的現象，因而，為嚴密發票犯罪的刑事法網，規定虛開發票罪是必要的。前面關于增值稅專用發票、專業發票的討論對其也能適用。例如，在偽造的、擅自制造的以及變造的發票上虛開的，也成立虛開普通發票罪，因為在“假”發票上虛開對于國家稅收的流失同樣會產生抽象性危險。又如，關于罪數問題，虛開普通發票后用之逃稅的，原則上僅以實害犯逃稅罪定罪處罰即可;對于為他人虛開的，成立虛開發票罪的實行犯與逃稅罪的共犯的想象競合犯，從一重處罰即可;由于虛開發票罪與逃稅罪成立犯罪的條件存在差異，不排除以虛開發票罪定罪處罰的可能性;為防止重復評價，不應以虛開發票罪與逃稅罪數罪并罰。再如，關于對象認識錯誤問題，誤以為所虛開的是增值稅專用發票，而實際上屬于普通發票的，或者相反，如何處理?如前所述，由于對發票種類的認識錯誤屬于歸類的錯誤、評價的錯誤，不具有刑法上的意義，因而應以實際的發票種類所對應的罪名定罪處罰。

另外，需要討論的是，《刑法》第205條第3款(即原來的第4款)關于虛開是指“有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一”的規定，是否適用于新增的虛開發票罪?這取決于上述規定是注意規定還是法律擬制。筆者認為，上述規定其實是關于虛開發票犯罪共犯的規定，即使沒有這種規定也應當認定為共犯，因而屬于注意規定。既然如此，虛開普通發票行為也應包含上述四種情形。

三、持有偽造的發票罪的增設

《刑法修正案(八)》在《刑法》第210條后增加一條，作為第210條之一，規定:“明知是偽造的發票而持有，數量較大的，處2年以下有期徒刑、拘役或者管制，數量巨大的，處2年以上7年以下有期徒刑，并處罰金。單位犯前款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照前款的規定處罰。”由于持有偽造的發票罪位于發票犯罪系列罪名的后面，因而應該認為，這里的“偽造的發票”應包括各類發票，即普通發票、專業發票和增值稅專用發票。〔5〕參見高憬宏:《刑法修正案(八)對發票犯罪的修改和補充》，載《人民法院報》2011年4月27日第6版。

為何增設持有偽造的發票罪?筆者認為，實踐中從行為人住處或者身上往往可以搜出大量偽造的發票，但難以證明這些發票就是其偽造的，或是其非法購買的，或是準備出售的，因而往往很難處理。實踐中的做法是，從偽造的現場查處了大量偽造發票的，全部認定為偽造發票犯罪;交易時當場抓獲而從其身上搜出大量發票的，全部認定為出售發票犯罪。應該說，將尚未來得及出售的發票全部認定為非法出售發票犯罪的既遂是存在疑問的。

而有了持有偽造的發票罪這一罪名，無論是從行為人住處還是從其身上查獲偽造的發票，只要不能證明所查獲的偽造的發票系行為人偽造、購買、虛開的，即不能認定為相關犯罪時，就可直接以持有偽造的發票罪定罪處罰，而不必實行數罪并罰。〔6〕參見高憬宏:《刑法修正案(八)對發票犯罪的修改和補充》，載《人民法院報》2011年4月27日第6版。這樣，既可嚴密刑事法網，又可避免有罪推定。若能證明行為人所持有的偽造的發票是其準備出售的，成立出售偽造的發票犯罪的預備或者未遂與持有偽造的發票罪(既遂)的想象競合犯，從一重處罰。雖然成立偽造、購買、虛開發票犯罪時，通常無需單獨評價持有偽造的發票犯罪行為，但因為偽造、購買、虛開發票犯罪均屬于刑法理論上的即成犯，當這些犯罪因為超過追訴時效、訴訟上難以證明，以及行為人實施這些行為時未達刑事法定年齡或正處于精神病發作期而未能追究刑事責任時，完全可以以作為繼續犯的持有偽造的發票罪追究刑事責任。另外，刑法沒有將購買偽造的(包括擅自制造的)的專業發票和普通發票的行為規定為犯罪，但購買這類發票的行為完全可以以持有偽造的發票罪定罪處罰。

因為《刑法》針對專業發票和普通發票均規定了“偽造”與“擅自制造”，而對于增值稅專用發票僅規定了“偽造”，理論通說主張應區分偽造增值稅專用發票與擅自制造增值稅專用發票，并得出結論認為，擅自制造增值稅專用發票的無罪。但這種觀點存在疑問。偽造的含義具有相對性。偽造增值稅專用發票罪中的“偽造”，不僅包括“擅自制造”，而且包括變造。否則，會形成持有“偽造”的專業發票與普通發票的行為成立犯罪，而持有“擅自制造”或者“變造”的專業發票、普通發票不成立犯罪的結論。因此，筆者認為，持有偽造的發票罪中的“偽造的發票”包括偽造的、擅自制造的、變造的各種發票。

(責任編輯:盧勤忠)