新會計準則下房地產企業納稅籌劃探討

宮國林

(大連綠地置業有限公司，遼寧 大連 116000)

一、引言

隨著我國稅收制度的逐步發展，稅收籌劃已日益成為房地產企業實現成本降低、效益增加目標的重要選擇。新企業會計準則的變化必然對我國稅收和稅收籌劃有重大的影響。房地產行業作為我國的重要經濟增長點，是國民經濟中不可或缺的重要組成部分。2007年，國家出臺了房地產企業土地增值稅要進行全面清算的規定。2008年，國家增加了房地產企業所得稅的預繳比例。2009年，為了應對金融危機沖擊，出臺了旨在促進房地產市場平穩運行的“救市”政策，不僅改變了預繳方法，且降低了預繳率，項目計稅毛利率也下降5個百分點。2010年春以后，各地房價紛紛上漲，為了維護樓市穩定，國家又加強了對其的稅收監管，進一步細化房地產開發費用扣除。房地產開發從立項、建設、銷售到使用涉及十多種稅，占我國現行稅法體系中實體稅稅種的50%左右。房地產相關人士甚至認為房地產企業的銷售收入將被課以最高達73%的稅收?？梢哉f，房地產在我國是一個重稅行業。面對國家嚴格的宏觀調控政策和同行業對手的激烈競爭，為了實現企業的長期目標，房地產企業自然有實施納稅籌劃的內在動力和外在壓力。

二、房地產業稅收籌劃的基本理論

(一)房地產企業涉及的稅種分析

與其他行業的企業相比，房地產企業涉及的稅種較多，稅負較重，主要財稅特點如下:

1.房地產企業復雜的多元化業務需要精細的財稅管理。其主要開發經營活動包括規劃設計、征地拆遷、房產建造、工程驗收、經營銷售等，其經營內容廣泛，經營業務多元，投資主體復雜，多樣化的經營活動需要復雜而精細的管理流程和財稅管理模式與之相適應。

2.房地產企業資金籌集多元性、現金流轉復雜化。房地產企業籌集資金的主要渠道包括預收購房定金或預收建設基金、預收代建工程款、土地開發及商品房貸款、其他經濟實體聯合開發的投資、通過資本市場發行股票籌集資本等，資金籌集方式多樣，現金流轉復雜。

3.房地產企業成本、費用結構復雜。房地產企業開發成本主要有征地拆遷費、前期工程費、基礎設施建設費、建筑安裝工程費、公共配套設施建設費等。房地產企業的經營成本主要包括土地轉讓成本、商品房銷售成本、配套設施銷售成本、出租房產經營成本、出租土地經營成本等。由此可見，房地產企業涉及的成本費用結構非常復雜。

(二)房地產企業稅收籌劃技術

1.稅基籌劃技術

房地產開發占用資金量大，需要不斷籌措資金才能維持其開發能力，而資金籌集中的稅收籌劃集中于如何降低稅基。銀行貸款籌資、發行債券籌資等都是債務融資方式，可以利用利息抵稅效應減低稅負，而發行股票籌資則屬于權益資金模式，只能按稅后利潤分配，不能有效降低稅基。

2.收入實現技術

主營業務收入的籌劃，其切入點是運用實現技術，合理控制和確認收入的實現，減低稅負。對于房地產企業來說，稅收政策對其收入的約束是相當嚴格的，預售收入也要按預計利潤調增應納稅所得額，預繳企業所得稅。房產銷售定金、預收房產款都要納入收入總額繳納營業稅。

3.費用攤銷技術

房地產項目的開發周期長，通常是跨年度經營，稅收籌劃人員應該充分考慮相關費用的會計處理問題，比如借款費用的資本化或費用化問題;突破業務招待費等費用的稅前列支限額的限制，及時確認能夠當期扣除的損失等都是運用攤銷技術的重要籌劃內容。

4.轉化技術

房地產開發企業除了自行獨立開發、銷售房產這一傳統經營模式外，還可以采用合作建房、代建房等形式多樣的經營模式，轉化技術對于房地產開發企業來說，其效果非常顯著。

5.規避平臺籌劃技術

土地增值稅適用四級超率累進稅率，存在著明顯的稅率跳躍臨界點。對此，可以利用規避平臺籌劃規律進行籌劃節稅，其關鍵性的操作就是控制增值率，可以通過對價格和扣除額的調節來實現。

三、新會計準則下房地產企業的稅收籌劃

與房地產企業相關的有九大會計準則。本文嘗試在與房地產企業有直接相關性且涉及企業日常經營業務的四大會計準則下對房地產企業進行稅收籌劃研究，四個準則分別是《投資性房地產》、《建造合同》、《利息費用》和《收入》。

(一)《投資性房地產》準則下房地產企業的稅收籌劃

投資性房地產轉讓或出租業務中所獲得的轉讓收入或租金收入將涉及不同稅種，包括營業稅、城市維護建設稅及教育費附加、土地增值稅、房產稅、印花稅以及契稅等。房地產企業持有投資性房地產的目的多數是用于出售，房產出售涉及一項重要稅收，即土地增值稅。土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓所取得的增值額征收的一種稅。對土地增值稅的籌劃，關鍵點在于控制增值額，而增值額就是轉讓收入減除稅法規定的扣除項目金額后的余額，因此，可以通過調節房產銷售價格和扣除項目金額來實現土地增值稅的籌劃。一是合理制定房地產的售價。二是盡量提高扣除項目的金額。房地產企業建造普通標準住宅出售時，在免稅臨界點附近，收入增加或成本費用減少的金額將小于稅收增加的金額，得不償失，是納稅禁區。當售價或其他扣除項目金額處于納稅禁區時，應采用降低售價或增加其他扣除項目金額等辦法，使其擺脫納稅禁區，從而達到節稅的目的，實現經濟利益最大化。當然，在增加其他扣除項目金額時，應注意稅法對可扣除項目的具體規定。

(二)《建造合同》準則下房地產企業的稅收籌劃

建造合同準則是新會計準則的第15號準則，它與房地產行業直接相關。該準則主要強調的是對代建房的規范，目的是用于規范房地產建筑商建造工程合同的確認、計量和相關信息的披露，其對房地產企業產生了較大的影響。新會計準則和舊準則相比，建造合同準則沒有實質性的改變，但對建造合同的修訂和完善，也為房地產企業帶來了更多的籌劃空間。房地產開發形式多種多樣，比如有自主開發、代建房和合作建房等。稅法對各種建房方式進行了界定，不同建房方式的稅收待遇是存在差別的，因此房地產企業運用這些特殊政策進行稅務籌劃，其節稅效果是很明顯的。比如，房地產開發企業獨立開發項目出售的，不僅要按3%的建筑業勞務對建造行為繳納營業稅，房地產銷售時還要按四級超率累進稅繳納土地增值稅和按5%的銷售不動產行為繳納營業稅，除此之外，還要按實際繳納營業額繳納城市維護建設稅和教育法附加。很明顯，房地產企業以自主開發形式開發房地產稅負相當重。然而，有時可以通過選擇代建房和合作建房的方式進行稅收籌劃，以減輕房地產企業的稅負。

(三)《借款費用》準則下房地產企業的稅收籌劃

《借款費用》準則規定，凡符合資本化條件的借款費用應當予以資本化，計入相關資產成本;不符合資本化條件的借款費用不能直接予以資本化，而應在發生當期確認為期間費用，直接計入當期損益。借款費用準則著重解決了借款費用的確認和計量問題，尤其是借款費用資本化的條件和金額的計量問題。借款費用準則下企業的節稅途徑可以從以下四個方面考慮:當企業處于虧損年度或有前五年虧損可抵扣時，利息支出應盡早資本化;當企業處于盈利年度，利息支出盡量予以費用化，可以降低土地增值額和加大在企業所得稅前的扣除;房地產企業應盡量向金融機構貸款，以免遭稅務機關對超額利息的剔除;同時，企業還得注意利息支出的合法性問題。

(四)《收入》準則下房地產企業的稅收籌劃

新企業會計準則中的收入準則完善了企業銷售收入的確認條件。準則規定，銷售商品收入必須同時滿足5個條件才能予以確認。嚴格的收入確認條件也為房地產企業的延遲收入確認時間帶來了稅收籌劃空間。

1.分期收款的稅收籌劃

根據有關規定，不動產的銷售以不動產的法定所有權轉讓后確認收入。但是，由于房地產市值普遍較高，買方市場一般很難一次性交清購房款，分期收款銷售房產就成了房地產業的一大營銷策略，在這種情況下，為了體現會計上的謹慎性原則，企業不能按銷售價格總額確定收入，會計人員應對估計不能收回的，不能確認收入，已經收回部分價款的只將收回部分確認為收入。所以，企業應按合同規定的收款時間分次確認收入，并相應地分次結轉成本。這樣，企業延遲了收入確認時間，也就意味達到了延遲繳納各種稅款的目的，起到節稅的作用。因此，建議房地產企業合理利用分期收款的方式達到稅收籌劃目的。

2.預售房款的稅收籌劃

房地產銷售業務收入結算方式復雜，往往采用預收房款這種方式解決房產開發的部分資金不足問題。根據有關規定，房地產企業采用預收款方式銷售房地產，收款的當天會發生營業稅的納稅義務。然而，企業收到向其他往來單位的借貸款或者企業收到由其他往來單位的歸還借款，收款的當天是不會發生營業稅納稅義務的。因此，對預收性質的房款，企業可以與客戶商量簽訂協議，將預收購房款在賬上處理為往來單位墊付款，則能推遲營業稅確認的時間，從而起到延遲繳納營業稅的籌劃效果。同時，也延遲了所得稅和其他相關稅費的繳納時間。一方面解決了房地產企業開發資金不足問題，另一方面，企業還獲得了稅款資金的時間價值，籌劃成果非常明顯。因此，我們建議房地產企業合理利用預售房款轉化技術達到稅收籌劃目的。

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