非營利組織的內部控制研究

顧艷輝 朱海濤

一、引 言

2008年以來，財政部等五部委陸續發布了《企業內部控制基本規范》及其配套指引，標志著以防范風險和控制舞弊為中心、以控制標準和評價標準為主體，結構合理、層次分明、銜接有序、方法科學、體系完備的企業內部控制規范體系基本建成。除了營利性企業之外，我國還存在大量的醫療機構、學校、科研院所、基金會、專業協會、工會等非營利性組織，它們在建設中國特色的社會主義事業中發揮著日益重要的作用。這些非營利組織在管理和運營過程中，或多或少地存在財務收支混亂、會計信息失真、預算執行不力、資金使用效益低、資產流失、浪費嚴重、行政效率和社會效率低下等問題，舞弊作假、貪污腐敗、以權謀私等違法亂紀行為也時有發生，如近期發生的原武漢大學副校長貪腐案、“郭美美”事件引發的紅十字會信任危機等。

近年來我國一些非營利組織為適應科學化精細化管理要求，積極開展了內部控制建設的探索，但普遍存在以下問題：內部控制環境不理想，內部控制意識不強，組織結構不合理，權責分配不合理；風險意識薄弱，應對風險能力差；控制活動存在諸多問題，崗位設置不夠合理，預算控制缺乏科學性，實物資產管理不到位；信息化建設滯后，溝通不順暢；監督乏力。之所以會出現這些問題，是因為對于我國的非營利組織來說，在理論上尚缺乏系統的內部控制概念，在實務中也缺乏適用的內部控制規范。因此，本文嘗試定義非營利組織的內部控制基本概念，探索我國非營利組織內部控制建設的路徑，為當前我國非營利組織內部控制規范制定提供理論依據，為我國非營利組織構建科學的內部控制制度作出貢獻。

二、非營利組織的界定和特征

當代在描述國家與社會的關系上，常將一國之內劃分為“公領域”的政府部門或政府組織、“私領域”的市場部門或企業組織，以及在此兩個部門之外的志愿性非營利或非政府組織所構成的所謂“第三部門”。由于世界各國的政治、文化、歷史等背景不同，對非營利組織的定義方法有較大差別。在美國，非營利組織包括文化與休閑、教育與研究、衛生、社會服務、環境、發展與住房、法律、民權推促與政治、慈善中介與志愿行為鼓動、國際性活動、宗教活動和組織、商會、專業協會和工會等12類組織。在我國，通常所說的非營利組織主要是指在民政部門登記注冊的社會團體、基金會和民辦非營利單位，也稱為民間非營利組織或私立非營利組織。我國的事業單位和人民團體由各級政府批準設立，由國務院及各級編制委員會辦公室審查登記，其機構設置、人員編制和經費來源均主要由政府決定和財政供給，在現實生活中屬于依賴于國家撥款的準政府組織。但是，從廣義上和發展趨勢來看，這兩類組織也可以看作是非營利組織，可稱之為國有非營利組織或公立非營利組織。

營利性企業的資源主要來源為投資者的出資及其增值，營運主要目標是通過向市場提供競爭性產品而獲取利潤。與營利性企業相比，非營利組織在諸多方面體現出與營利性企業不同的特征：

1.組織目標不同

營利性企業的目標是獲取利潤，它們盡可能多地去籌集可用資源的目的，是為了增加其自身的財富。所以，營利性企業可以用利潤或每股收益等客觀的指標來衡量其目標的實現程度。非營利組織的目標則是在其財力允許的范圍內向公民提供盡可能多的產品或服務。非營利組織每年盡可能多地去籌集可用資源的目的，是為了能夠向其公民提供更多更好的產品或服務，而不是為了增加組織自身的財富。非營利組織財務管理的重點是資源的取得和使用過程，而不是凈利潤或每股收益這樣的事后目標。

2.資源來源不同

營利性企業資源典型的來源是投資者的出資及其增值。非營利組織資源的來源有所差異。宗教組織和慈善組織通常依賴于捐贈收入。我國的大多數高等院校和醫院主要依靠政府的撥款以及收費收人來維持運行，它們所收到的捐贈收入也越來越多。

3.運行方式不同

營利性企業向消費者提供的產品或服務如果不能獲利就會被調整或退出市場。在營利性企業和消費者之間，營利性企業向消費者提產品或服務，與此同時，消費者向營利性企業提供相應的財務資源，兩者之間存在著直接的對應關系。非營利組織向消費者提供的許多產品或服務具有壟斷性，許多消費者在獲取非營利組織提供的產品或服務時，不需要付費或只需要象征性地付一部分費用。這些消費者無法用“貨幣選票”來表示他們對非營利組織提供產品或服務的滿意程度。

4.誠信責任不同

當市場經濟對人們的道德、價值觀念帶來巨大沖擊的時候，社會要通過非營利組織的誠信精神來彌補市場經濟的不足，這樣社會才能穩定發展，良性運行。非營利組織在建設社會主義和諧社會中，肩負塑造誠信精神的主要責任。一旦非營利組織的公共責任和道德缺失，不僅會影響非營利組織功能的正常發揮，相反還會加劇人們道德的淪喪。

三、非營利組織內部控制的目標

內部控制目標是指組織的內部控制系統可以幫助組織實現的目標。美國COSO委員會于1992年公布了的第一份研究報告《內部控制—整合框架》（以下簡稱COSO1992報告）提出，企業內部控制是為了實現三大目標：財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律的遵循性。2004年，COSO委員會結合《薩班斯——奧克斯法案》（Sarbanes——Oxley Act）在報告方面的要求，將《內部控制——整合框架》發展為《企業風險管理——整合框架》（以下簡稱COSO2004報告），該報告認為，企業風險管理的目標包括四類目標：戰略目標、運營目標、報告目標、合規目標。在借鑒COSO兩份報告的基礎上，我國《企業內部控制基本規范》規定，內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。

企業內控目標與非營利組織內控目標有融合，但同時也存有差異，這種差異的原因是由于企業部門與非營利組織的組織目標、資金來源及運行方式不同而要求的。非營利組織內部控制的具體目標應包括以下五個方面：

1.保證非營利組織目標的充分實現程度。目標是一定時期非營利組織運行的方向，非營利組織目標的制定受宏觀與微觀環境的影響，目標實現的過程也一定會面臨各種情況的考驗，而一個完善的非營利組織的內部控制制度要能夠保證其目標的充分實現程度。

2.保證非營利組織信息的可靠性和完整性。非營利組織信息系統主要包括兩大部分：一是資金運行信息系統，其主要功能是提供管理中資金運行過程中的預算報告等一系列財務會計報告；二是管理信息系統，其主要功能是收集管理過程中各方面有關的信息并生成各個層次的管理活動報告和責任報告等。非營利組織內部控制目標之一就是要保證這兩個系統所生成的各種信息的可靠性和完整性。

3.保證非營利組織資源運行的經濟性、安全性及完整性。非營利組織的資源一般體現為公共資金，其使用的公共效益一般會被特別關注，所以，資源的經濟性，安全性及完整性對于非營利組織來說非常重要。在內部控制制度的設計過程中，一定要把運行成本最小化與支出效益最大化的理念納入其中，減少有限資源的過度消費及改變其低效率的運作模式；而賬簿、憑證和記錄資源是非營利組織履行責任并提高辦公透明度的關鍵，內部控制同樣應該注意保護其安全。

4.保證非營利組織的產品和服務的質量。非營利組織提供的產品和服務為公共產品，消費者無法用“貨幣選票”來決定產品和服務的質量，通過內部控制的有效監控，保證非營利組織能夠提供與非營利組織使命相符的產品和服務，提高產品和服務的質量。

5.保證非營利組織的公信力。對非營利組織的資源配置、各職能機構的運行以及內部各項活動進行約束和調節，使之按照設定的軌跡和目標運行的過程，可以較好地壓縮個人自由裁量權存在的空間；非營利組織內控制度中的信息循環反饋及不斷修正機制的設計，將會使各非營利組織的績效評價體系不斷得以完善，提升非營利組織職能的公信力。

COSO1992報告提出了企業內部控制由控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控五個要素構成，COSO2004報告提出企業風險管理由包括內部環境、目標制定、事件識別、風險評估、風險反應、控制活動、信息與溝通、監督八個要素構成。企業風險管理八要素，只是對五要素的拓展，增加的目標制定、事件識別、風險反應三個要素加上原有的風險評估，統稱為風險要素，目的是為了更清楚的表達風險管理過程。在借鑒COSO兩份報告的基礎上，我國《企業內部控制基本規范》認為，企業內部控制應當包括內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督五要素。

借鑒企業內部控制要素的框架，非營利組織內部控制的要素包括控制環境、風險管理、控制活動、信息與溝通、監督與檢查，與企業內部控制的要素本質上是一致的，但是其內涵是不同的。

1.控制環境

內部控制環境既是推動內部控制工作的發動機，也是決定其他內部控制框架的基礎。COSO1992報告指出，企業內部控制的控制環境包括誠信的原則和道德價值觀、評定員工的能力、董事會和審計委員會、管理哲學和經營風格、組織結構、責任的分配與授權、人力資源政策及實務。COSO2004報告指出，內部環境包括風險管理理念、組織的風險偏好、組織的風險文化、企業風險管理和董事會、誠信和道德價值、企業風險管理勝任能力承諾、管理的理念和經營風格、組織結構、權責劃分、人力資源政策和程序。我國《企業內部控制基本規范》結合我國的實際情況指出，內部環境一般包括治理結構、機構設置及權責分配、內部審計、人力資源政策、企業文化等。

非營利組織的內部控制環境是對非營利組織建立和實施控制的特定政策和程序效率產生重要影響的各種因素的統稱，它是非營利組織內部控制的基礎，主要功能是設定組織管理的基調、影響著管理人員的控制管理意識、提供控制紀律和結構。非營利組織是以管理社會公共事務、提供公共產品和公共服務、維護和實現社會公共利益為目的，非營利組織的控制環境建設應該有利于實現其特定的組織目的和職能。因此，非營利組織的控制環境主要包括非營利組織管理的理念、誠信原則和道德標準；管理人員的業務素養以及工作的勝任能力；組織機構的設置；內部責任的分配與授權；管理人員資源政策；組織文化與社會責任。

2.風險管理

風險是未來各種事件的影響力及其發生的概率。非營利組織在運作過程中面臨的風險是多方面的，一般而言，非營利組織風險可以分為制度環境風險、業務流程風險與決策行為風險三大類。制度環境風險主要是指由于體制、政策制定與執行等方面的不健全與失誤導致的非營利組織擁有的各種形態的資源不足以能履行承擔的職責，從而給它的穩定與發展及信用造成不良后果的可能性；業務流程風險是指非營利組織在具體執行業務流程時，由于業務流程設計的不科學性、管理人員執行中的失誤、業務執行過程中缺乏監管等因素的存在，使業務執行結果不符合預期目標并帶來資源損失的不確定性；決策行為風險是指非營利組織決策有時會科室化，缺

四、非營利組織內部控制的要素

乏理論根據與實地調研，使決策實踐難免會失敗的不確定性，又加之一些管理人員的道德資源缺乏，徇私舞弊行為的存在使公共職責無法有效實現的不確定性。

非營利組織應該樹立現代風險管理的觀念，通過風險識別、風險評估、風險預警、風險應對等過程對風險進行全面管理。風險識別是科學地運用各種風險識別工具來對非營利組織的制度環境風險、業務模塊及流程風險及決策行為風險進行辨識、定位及描述的過程。風險評估是在對非營利組織業務模塊中的關鍵風險點進行充分識別的基礎上，依據可能性與影響力對這些關鍵風險點的相關元素進行計量、分析、判斷、排序的過程，并設立清晰并完整的辨別和處理風險的程序。風險預警是通過收集非營利組織運作過程相關的資料信息，監控風險因素的變動趨勢，評價各種風險狀態偏離預警線的強弱程度，向決策層及時發出預警信號并提前采取預控對策的程序。風險應對是非營利組織在確定了其運作過程中面臨的風險，并分析出風險概率及其風險影響程度的基礎上，根據風險性質和風險容忍度而制定的回避、承受、降低或者分擔風險等相應防范計劃。

3.控制活動

內部控制的本質是什么，就是內部控制的政策和程序，也就是控制活動。具體而言，控制活動是根據風險評估結果，針對關鍵控制點，采用相應的控制措施，將風險控制在可承受度之內。企業內部控制常用的控制措施有：不相容職務分離控制、授權審批控制、會計系統控制、財產保護控制、預算控制、運營分析控制和績效考評控制等。無論對于營利性企業，還是對于非營利組織，所采用的控制措施應該是同樣適用的，所不同的只是所要控制的業務和業務的關鍵控制點。非營利組織同樣可以使用責權分離、授權審批、預算管理、財產保護、會計系統、內部報告、績效考評和信息系統等內部控制程序。

4.信息與溝通

非營利組織應該從內部和外部獲取相關的信息，獲取和利用支持有效的履行職責和風險管理所需要的歷史和當前數據，然后，非營利組織的信息基礎機構把這些數據轉換成幫助非營利組織履行相關職責和實施風險管理的相關信息，同時，根據識別、評估和應對風險的需要把信息以可追溯的、可充分利用的及相關聯的深度、形式和時機予以提供。

非營利組織應當將相關信息在非營利組織內部各管理級次、下級單位、業務環節之間，以及非營利組織與上級部門、同級其他非營利組織、服務對象、社會公眾等有關方面之間進行溝通和反饋。信息溝通過程中發現的問題，應當及時報告并加以解決，重要信息應當及時傳遞給上級部門。在各種突發事件和問題的應急管理工作中，有效地與各相關方和社會公眾進行溝通，是維護非營利組織聲譽、形象的必要途徑。

5.監督與檢查

為了能夠提高我國各級非營利組織內控框架、運行過程及結果的質量，我國亟需建立完整的非營利組織內部控制監督與檢查體系，使各級非營利組織的內控實踐能得以不斷地修正。非營利組織監督和檢查體系應該包括日常的、內部的監督和檢查，也應當包括專項的、外部的監督和檢查。日常監督是指非營利組織對建立與實施內部控制的情況進行常規、持續的監督檢查；專項監督是指在非營利組織職能職責、組織結構、業務流程、關鍵崗位員工等發生較大調整或變化的情況下，對內部控制的某一或者某些方面進行有針對性的監督檢查；內部監督是指非營利組織內部審計機構或內部紀檢機構對本組織內部控制的日常監督和專項監督；外部監督是指會計師事務所、國家審計機構和國家紀檢部門對非營利組織內部控制的監督和檢查。

五、關于加強我國非營利組織內部控制建設的建議

非營利組織內部控制的建設是動態的，它會經歷由簡單到復雜、由元素缺少到元素豐富的過程，這一切將得益于對該領域的不斷深入研究。在探索我國非營利組織內部控制建設的道路上，可以從以下幾方面入手：

1.循序推進非營利組織內部控制規范的制定

為了加強和規范企業內部控制，提高企業經營管理水平和風險防范能力，財政部等五部委已經相繼發布了《企業內部控制基本規范》及其配套指引，對于我國非營利組織內部控制規范的制定，也應該循序進行。從內部控制規范的層次來說，很多學者認為也由基本規范和配套指引等構成，但是非營利組織的內控基本概念與企業本質上是一致的，非營利組織的內部控制規范應該重在具體指引，所以可以直接發布非營利組織內部控制具體指引；從內部控制規范的內容來說，可以將非企業組織的業務活動分為兩大類，第一類是組織層面的業務活動，如人力資源、組織文化、社會責任、內部審計、風險評估、信息系統等方面，第二類是業務層面的業務活動，包括預算活動、資金活動、資產管理、采購活動、基建項目、財務報告等方面，第三類是特殊業務的業務活動。

2.有效發揮內審機構在非營利組織內控建設中的作用

在我國，內部審計受到各單位重視并越來越發揮著重要作用。由于審計與會計的天然聯系，傳統的內部審計重在財務會計領域內查錯防弊。隨著經濟、社會實踐的發展，人們期望內部審計不僅發揮監督功能，而且希望內部審計發揮服務功能。當然，可以預計，在相當長的一段時間里，內部審計的服務功能，仍將立足于財務會計這一基礎平臺。內部審計功能要實現新的轉變，必須要在內部控制上下功夫，因為內部審計既是內部控制的一環，又是內部控制實施效果的最為理想和現實的監督者和評價者。從國外許多非營利組織、企業組織的實際運作情況看，內部審計在內部控制中大都發揮穿針引線、承上啟下的重要作用，可以為我國非營利組織的內部審計提供借鑒。

3.積極探索非營利組織負責人對內部控制的法定責任

《企業內部控制基本規范》明確規定，企業的董事會負責內部控制的建立健全和有效實施。對于非營利組織來說，同樣應該建立起非營利組織負責人在建立健全內控機制中的責任制度。首先應該在有關法律中明確非營利組織負責人在內控制度建設中的地位、作用和責任。其次，在有關行政管理規定中，將公立非營利組織負責人建立并執行內控制度情況作為其述職報告的重要內容。第三，結合反腐倡廉，全面深入研究強化非營利組織負責人內控責任的機制和制度問題。反腐倡廉工作的重點在于預防，內部控制實質上是預防和應對風險，包括腐敗風險的制度安排，因此，關注并強調內部控制，尤其是非營利組織負責人的內控責任和責任追究問，應當進入反腐倡廉的視野。

4.逐步引入外部審計對非營利組織內部控制的評價制度

財政部等五部委要求執行《企業內部控制基本規范》及配套指引的上市公司和非上市大中型企業應當聘請會計師事務所對財務報告內部控制的有效性進行審計并出具審計報告。對于非營利組織來說，同樣應該具有類似的制度安排，對于民間非營利組織，可以制定類似上市公司之類的制度安排，即要求其每個年度末都要委托會計師事務所對其內部控制有效性進行審計，會計師事務所審計后出具內部控制審計報告。對于公立非營利組織，可以明確國家審計機關對其內部控制有效性進行監督評價的責任，將公立非營利組織的內部控制有效性納入國家審計機關的常規監督領域。

［1］（美）厄爾·R·威爾遜，蘇珊·C·卡特魯斯，里昂·E·海.政府與非營利組織會計[M].北京：中國人民大學出版社.2005.1-5

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［3］（美）COSO.內部控制——整合框架[M].大連：東北財經大學出版社，2008.

［4］（美）COSO.企業風險管理——整合框架[M].大連：東北財經大學出版社，2005.

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