我國內(nèi)部控制理論框架構(gòu)建——兼評內(nèi)部控制理論研究

盈峰

一、我國內(nèi)部控制理論的發(fā)展歷程

1.會計(jì)控制理論階段

我國內(nèi)部控制的理論研究起步較晚，直至20世紀(jì)80年代我國理論界才開始這一領(lǐng)域的探索和研究。1997年開始實(shí)施的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》中對內(nèi)部控制的定義和內(nèi)容作了規(guī)定。指出內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行、保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊，保證會計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。

2000年實(shí)施的《會計(jì)法》中要求各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度，并對單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督提出了權(quán)責(zé)明確、相互分離、相互制約、相互監(jiān)督等要求，將內(nèi)部會計(jì)控制作為保障會計(jì)信息真實(shí)和完整的基本手段之一，為內(nèi)部會計(jì)控制基本規(guī)范的制定與實(shí)施提供了法律依據(jù)。

2.內(nèi)部控制理論的發(fā)展階段

2001年起，財(cái)政部先后發(fā)布了《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范—基本規(guī)范（試行）》以及六項(xiàng)具體控制規(guī)范。這些規(guī)范以內(nèi)部會計(jì)控制為主，同時(shí)兼顧與會計(jì)相關(guān)的控制。《基本規(guī)范（試行）》在一定程度上克服了原有內(nèi)部控制定義局限于審計(jì)的缺陷，對促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制的建立和完善，改變企業(yè)內(nèi)部控制乏力，保證會計(jì)信息質(zhì)量，起到了積極作用。

2006年頒布的《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號—了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》中規(guī)定，內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵循，由治理當(dāng)局、管理當(dāng)局和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號》基本上采用了COSO內(nèi)部控制框架的體系和內(nèi)容。

3.內(nèi)部控制基礎(chǔ)框架形成階段

2008年6月28日，財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》），被稱為“中國版薩班斯法案”。《基本規(guī)范》立足我國國情，借鑒國際慣例，確立了我國企業(yè)建立和實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)框架。

二、我國內(nèi)部控制理論框架分析

（一）理論研究的局限性

1.研究的政府導(dǎo)向

在我國內(nèi)部控制理論研究中，政府推動扮演著重要角色，沒有充分發(fā)揮專業(yè)團(tuán)體的智力支持作用。在內(nèi)部控制規(guī)范體系的形成上，西方發(fā)達(dá)國家的做法是廣泛組織社會各界參與制定規(guī)范。美國內(nèi)部控制規(guī)范的研究和制定者主要為非官方的職業(yè)自律組織，其內(nèi)部控制規(guī)范的性質(zhì)是職業(yè)界的自我管理和自我規(guī)范，即自律性的標(biāo)準(zhǔn)。我國內(nèi)部控制規(guī)范主要是由官方組織發(fā)布的（如財(cái)政部會計(jì)司、證監(jiān)會），即以他律為主的標(biāo)準(zhǔn)。

2.研究的會計(jì)視角

在目前從事我國內(nèi)部控制理論研究的所有研究者中，會計(jì)職業(yè)界是主力軍。這種研究者職業(yè)背景的單一性，使得內(nèi)部控制的理論研究具有明顯的會計(jì)職業(yè)導(dǎo)向和會計(jì)特色，研究范圍大多限于財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)、管理會計(jì)學(xué)和審計(jì)學(xué)等學(xué)科之內(nèi)，視野受到嚴(yán)重限制，難以進(jìn)行跨學(xué)科、多維度的交叉性、融合性研究，無法將管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、行為學(xué)、心理學(xué)、信息科學(xué)等在內(nèi)部控制研究領(lǐng)域內(nèi)進(jìn)行有機(jī)的融合與滲透以提高研究的理論深度和廣度。

3.研究的實(shí)用主義

理論研究有應(yīng)用研究和基礎(chǔ)研究之分。我國內(nèi)部控制方面的研究主要是由政府相關(guān)機(jī)構(gòu)進(jìn)行的，而以學(xué)院派為代表的理論研究者則參與的比較少。這使得內(nèi)部控制研究上具有強(qiáng)烈的實(shí)用主義色彩，基礎(chǔ)理論的研究和積累顯得很不夠。

（二）內(nèi)部控制基本框架的不足

1.內(nèi)控要素的界定不夠科學(xué)

《基本規(guī)范》提出了內(nèi)部控制的五個(gè)要素，即：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。與ERM相比，缺少目標(biāo)設(shè)定、事件識別、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對三個(gè)要素。這五要素內(nèi)容寬泛，缺乏深度，不利于企業(yè)當(dāng)局的理解及運(yùn)用，相比之下可操作性不夠強(qiáng)。

2.理論覆蓋的內(nèi)容不夠全面

《基本規(guī)范》并未涵蓋其制定前提、內(nèi)部控制職能等內(nèi)容，欠缺理論方面的描述，可理解性需進(jìn)一步加強(qiáng)。

3.風(fēng)險(xiǎn)管理的定義不夠辯證

《基本規(guī)范》中把風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對應(yīng)用于企業(yè)管理之中，但沒有指出不確定性既代表風(fēng)險(xiǎn)，也代表機(jī)遇，要區(qū)分風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇。也就是把風(fēng)險(xiǎn)定義為負(fù)面影響的不確定性，而正面的影響的不確定性則是一種機(jī)遇，這種區(qū)分有利于企業(yè)管理過程中把握機(jī)遇，更好地認(rèn)識和應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)，而我國的框架就缺乏這一深度認(rèn)識。

4.內(nèi)審人員的地位不夠突出

《基本規(guī)范》僅僅提出企業(yè)各級管理人員應(yīng)當(dāng)在授權(quán)范圍內(nèi)行使職權(quán)和承擔(dān)責(zé)任，并未強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)人員的重要性。

三、構(gòu)建我國內(nèi)部控制理論框架的設(shè)想

內(nèi)部控制的理論框架的構(gòu)建涉及到三個(gè)相關(guān)的問題：（1）以什么為導(dǎo)向建立內(nèi)部控制的理論框架；（2）內(nèi)部控制理論框架的構(gòu)成元素有哪些；（3）如何確定和描述各個(gè)組成元素之間的結(jié)構(gòu)關(guān)系。

導(dǎo)向問題將決定著理論框架的總體構(gòu)建方向和總體結(jié)構(gòu)特征，故而是最根本的。目前理論框架的構(gòu)建主要有目標(biāo)導(dǎo)向和假設(shè)導(dǎo)向兩種方式。前一種方式是將目標(biāo)置于理論框架的最高端，然后按照實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)的需要來推導(dǎo)、演繹出各個(gè)理論要素，并根據(jù)各個(gè)理論要素之間的邏輯關(guān)系排列它們之間的結(jié)構(gòu)與順序從而形成一個(gè)完整的理論框架。而后一種方式則是將假設(shè)放在整個(gè)理論框架的最前端，按照假設(shè)提出命題、公理以及這些命題或公理成立的條件，推導(dǎo)出滿足這些條件時(shí)所形成的研究結(jié)論以及這些結(jié)論的現(xiàn)實(shí)意義，并由此組成一個(gè)完整的理論框架。很顯然，在指導(dǎo)思想上，目標(biāo)導(dǎo)向比較強(qiáng)調(diào)理論框架的現(xiàn)實(shí)意義和實(shí)用價(jià)值，而假設(shè)導(dǎo)向則是更加關(guān)注理論框架的學(xué)術(shù)意義和邏輯性。

內(nèi)部控制具有比較強(qiáng)的應(yīng)用性。其理論框架的構(gòu)建宜于采用以目標(biāo)導(dǎo)向?yàn)橹鞯姆绞健５牵瑸榱耸顾鶚?gòu)建的理論體系同時(shí)具有嚴(yán)密的邏輯性，可以考慮將假設(shè)也放入理論框架之中并置于較高的理論層次，從而形成“目標(biāo)—假設(shè)—其他元素”的總體結(jié)構(gòu)。根據(jù)這種思路，內(nèi)部控制的理論框架可以分為如下四個(gè)層次：

第一層次，內(nèi)部控制的目標(biāo)。《基本規(guī)范》在借鑒國際慣例的基礎(chǔ)上，更加準(zhǔn)確的定位了我國企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)實(shí)現(xiàn)的五大目標(biāo)，即合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。這五大目標(biāo)是我國內(nèi)部控制理論研究的基石。

第二層次，內(nèi)部控制的假設(shè)。內(nèi)部控制基本假設(shè)是指人們關(guān)于內(nèi)部控制前提的理性認(rèn)識，是進(jìn)一步研究內(nèi)部控制理論和進(jìn)行內(nèi)部控制活動的重要基礎(chǔ)。主要有：（1）主體假設(shè)。主要為“內(nèi)部控制”概念中的“內(nèi)部”一詞提供理論支持，解決內(nèi)部控制的立場和行為邊界問題；（2）有限理性假設(shè)。主要解決內(nèi)部控制的必要性問題。因?yàn)槿祟愋袨橹痪哂杏邢薜睦硇裕虼朔抢硇缘男袨楸仨氁揽績?nèi)部控制系統(tǒng)來加以控制。這是內(nèi)部控制存在的基礎(chǔ)。（3）內(nèi)部控制有效性假設(shè)。主要解決內(nèi)部控制存在的充分性問題。為內(nèi)部控制的建立和實(shí)施提供合理的基礎(chǔ)。（4）合伙舞弊的概率低于單獨(dú)舞弊的概率的假設(shè)。這是為崗位分工和不相容崗位的分離提供合理的基礎(chǔ)。這個(gè)假設(shè)還可以進(jìn)一步細(xì)分成兩個(gè)次級假設(shè)：舞弊者的收益隨參與者增加而下降的假設(shè)，舞弊者的風(fēng)險(xiǎn)隨參與者的增加而增加的假設(shè)。（5）控制環(huán)節(jié)與控制收益之間的非線性關(guān)系假設(shè)。該假設(shè)表明，控制環(huán)節(jié)并非越多越好。這個(gè)假設(shè)是內(nèi)部控制中“成本—效益”原則成立的基礎(chǔ)。（6）合理保證假設(shè)。該假設(shè)表明，內(nèi)部控制并非萬能的，只能對被控制對象提供合理的保證。這里的“合理的保證”是指一種相對的保證。

第三層次，內(nèi)部控制的概念結(jié)構(gòu)。內(nèi)部控制理論涉及的相關(guān)概念主要包括：（1）內(nèi)部控制；（2）崗位設(shè)立；（3）不相容崗位；（4）權(quán)力制衡；（5）有效控制；（6）合理保證；（7）授權(quán)批準(zhǔn)；（8）崗位職責(zé)；（9）控制成本；（1O）控制收益等。

第四層，內(nèi)部控制的循環(huán)結(jié)構(gòu)。主要包括：（1）以實(shí)物為對象的控制循環(huán)，如固定資產(chǎn)控制、貨幣資金控制等；（2）以業(yè)務(wù)過程為對象的控制循環(huán)，如采購與付款控制、銷售與收款控制等。這一層次處于內(nèi)部控制理論框架的邊沿，是理論與實(shí)務(wù)之間的橋梁，也是內(nèi)部控制理論向管理實(shí)踐的過渡。

按照上述思想構(gòu)建的內(nèi)部控制理論框架如圖1所示：

圖1 內(nèi)部控制理論框架圖