房地產企業稅務籌劃的思考

吳茂松

稅收成本是企業在生產經營過程中重要的一項支出。在稅收籌劃目標中，降低稅收負擔、涉稅零風險、減少辦稅成本，實現企業財富最大化成為必然的選擇。稅收籌劃在相當大程度上是使用了會計政策和稅法的規定，讓企業可以在法律法規的允許范圍內根據自身的情況選擇適合自己的籌劃措施，達到企業節稅的目的。

企業設立注冊地的稅務籌劃

近年來，跨地域發展已成為很多房地產企業的戰略選擇，企業在擴大規模的過程中，進行投資設立新的企業時，新企業的注冊地點的選擇將直接影響著企業的投資成本的高低，效益的好壞。

根據我國的現行稅制，因銷售房地產而產生的營業稅、土地增值稅以及其他流轉稅都是在房地產所在地繳納，并適用房地產所在地的稅收政策，而房地產企業的企業所得稅則是在企業注冊地繳納，并且適用企業注冊地的相關稅收政策。比如：上海某房地產企業在拉薩開發了某房地產項目，那么因銷售該房地產而產生的營業稅、土地增值稅以及其他流轉稅都是在拉薩繳納，并適用拉薩的稅收政策，而該上海企業的企業所得稅則是在上海繳納，并且適用上海的相關稅收政策。

由上述稅收制度可推理，企業在注冊地點的選擇的時候，應該充分考慮其納稅地點和經營特點，該地點的選擇對企業所得稅的影響較大。為了適應改革開放大開發的戰略布局，國家對各類區域分別制定了相應的稅收優惠政策，比如對經濟特區、民族自治地區、中西部和老、少、邊、窮地區的企業都規定了企業的減免等稅收優惠政策。所以在選擇企業的注冊地點時，應該首先了解我國的稅收優惠政策，然后在此基礎上權衡選擇企業的注冊地點。

企業組織形式的稅務籌劃

根據我國《公司法》、《個人獨資企業法》、《合伙企業法》的相關規定，房地產企業可以選擇的組織形式包括公司、合伙企業、個人獨資企業。 不同組織形式的企業在稅收方面有著不同的特點。[]不同的企業組織形式稅負不同。股份有限公司，有限責任公司投資者的利潤取得模式為：企業通過經營取得稅前利潤---按照25%的稅率繳納企業所得稅---分配稅后利潤給股東---股東按照20%的稅率繳納個人所得稅---股東實際獲得的利潤。個人獨資企業與合伙企業投資者的利潤取得模式為：企業通過經營取得稅前利潤---分配稅前利潤給投資者---投資者按照5%到35%的超額累進稅率繳納個人所得稅---投資者實際獲得的利潤。

根據上述不同類型的企業稅收政策的比較，可以發現公司取得的利潤既要征收企業所得稅，稅后凈利潤分配給投資者后還要交納個人所得稅，屬于“雙重征收”，但合伙企業與個人獨資企業取得的利潤僅僅由投資者繳納個人所得稅。僅從稅收負擔看，合伙企業總體稅負低于股份制企業。兩者稅負的不同為企業提供了稅收籌劃的空間，現舉例說明：甲企業為房地產開發企業，年盈利20萬元。如果甲為個人獨資企業，應交所得稅200000×35%－6750= 63250元，稅后利潤為136750元； 如果甲企業為公司制企業，則企業所得稅200000*25%=50000元，個人所得稅為( 200000－50000 )×35%－6750＝45750元，稅后利潤為104250元。所以當甲企業選擇個人獨資企業的企業類型，可節省所得稅32500元。

投資者對企業不同組織形式的選擇，其投資收益也將產生差別，進而影響企業的整體稅收和獲利能力，因此，在企業設立之時，很有必要在組織形式的選擇上進行一番積極籌劃和選擇。當然，上述例子是單純從企業稅負的角度考慮的，在實際的企業稅務籌劃過程中，企業應該考慮多方面的問題，如果考慮到責任承擔形式的話，公司是承擔有限責任的，而個人獨資企業與合伙企業是承擔無限責任的。企業可以根據自己的目的進行科學的決策。

企業籌資方式的稅務籌劃

企業在籌資的過程中，通常主要有兩種籌資方式，一種是對外借款，即負債式籌資，另外一種是吸引投資者投資入股，即權益式籌資。權益性資本的資金成本為股利，負債籌資的資金成本為利息。在考慮了稅收成本因素及籌資費用因素后，各種籌資方式的成本計算公式為：

(1)債務資本成本

＝[債務年利息×（1－所得稅率)]／債務籌資凈額

(2)普通股資本成本

＝預期年股利額／[普通股市價×（1－籌資費用率)]＋普通股利年增長率

(3)優先股資本成本

＝預期年股利額／[優先股市價×（1－籌資費用率)]

(4)留存收益資本成本

＝預期年股利額／普通股市價＋普通股利年增長率

負債式籌資與權益式籌資的主要區別是：利息可以稅前列支，沖減應納稅所得額，而股利只能稅后分配。綜上可知，在考慮了稅收成本后負債式籌資，其實際成本低于以利率表示的賬面成本。納稅人企業可根據該基本原理籌劃自身的籌資方式。

企業合作建房的稅務籌劃

根據投資理論，分散投資可降低風險。在房地產市場競爭日益激烈的情況下，房地產開發企業在選擇其資產運作方式時，也可采取分散投資決策。合作建房是指一方提供土地使用權，另外一方提供資金，合作建房的行為。

合作建設房屋可以分為二種方式：

第一，“以物易物”方式，該方式按照我國現行營業稅法律的相關規定有兩種具體規定:①用土地所有權和房屋所有權相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權，在這種情況下一方按照“轉讓無形資產”稅目中的“轉讓土地使用權”子稅目征收營業稅收，另一方按“銷售不動產”征收營業稅；②以出租土地使用權為代價換取房屋所有權，在這種情況下，對一方按“服務業-租賃業”征收營業稅，另一方按“銷售不動產”稅目征收營業稅。

第二，設立合營企業方式，該方式是一方以土地使用權，另一方以資金合股，成立合營企業。該方式按照我國營業稅相關法律制度的規定按照下列情況征收營業說：(1) 投資入股行為房屋建成后如果雙方采取風險共擔，利潤共享的分配方式，按照營業稅"以無形資產投資入股，參與接受投資方的利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征營業稅"的規定，對一方向合營企業提供的土地使用權，視為投資入股，對其不征營業稅；只對合營企業銷售房屋取得的收入按銷售不動產征稅；對雙方分得的利潤不征營業稅。(2)視同銷售不動產的應稅行為 ①房屋建成后提供土地使用權的一方如果采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤，則不屬營業稅所稱的投資入股不征營業稅的行為，而屬于其將土地使用權轉讓給合營企業的行為，那么，對甲方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按"轉讓無形資產"征稅；對合營企業按全部房屋的銷售收入依"銷售不動產"稅目征收營業稅。② 如果房屋建成后雙方按一定比例分配房屋，則此種經營行為，也未構成營業稅所稱的以無形資產投資入股，共同承擔風險的不征營業稅的行為。因此，首先對一方向合營企業轉讓的土地，按"轉讓無形資產"征稅，其營業額按營業稅法律制度的規定核定。因此，對合營企業的房屋，在分配給合營方后，如果各自銷售，則再按“銷售不動產”征稅。

并且我國《土地增值稅暫行條例》規定，對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以房地產作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中，暫免征收土地增值稅；對投資、聯營企業將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅。房地產企業以房產進行投資或聯營，可免征土地增值稅以及營業稅，減輕稅負，增加凈利潤；被投資方也可因稅負的減少而以較低的成本獲得所需的房產。（作者系蘭州商學院經濟法學碩士研究生）