作業流程視角的煤礦成本控制研究

李梅子 彭瀟

隨著現代信息技術和開采技術的發展，煤礦安全質量等問題趨勢向好，在新的競爭條件下，煤礦要生存和發展，成本優勢是現在和未來較長時間里的比較競爭優勢。煤礦企業因其行業的特殊性和復雜性在成本控制方法的選擇上有一定的難度，本文運用作業成本管理的方法將其與作業流程和煤礦的行業特征結合起來，建立一套適用于煤礦的成本控制系統將會對煤礦企業的發展有著很深遠的意義。

20世紀80年代末期90年代初期，庫珀（Robin Cooper）和卡普蘭（Robert Kaplan）連續發表一系列關于作業成本的文章[1]，對作業成本法的現實意義、運作程序、成本動因選擇、成本庫的建立等重要問題進行了全面深入的分析，奠定了作業成本法研究的基石。在此之后，《管理會計》（Management Accounting）、《成本管理雜志》(Journal Of Costing Management)以及《哈佛商業評論》（Harvard Business Review）等刊物陸續發表了數百篇研究作業成本法的文章，作業成本理論日趨完善[2]。

隨著ABC理論的不斷完善，基于ABC信息基礎之上對資源、流程和成本進行有效管理逐漸引起人們的重視，進而發展成了以作業成本法所提供的信息為基礎的作業成本管理（ActivityBased Costing Management，簡稱ABCM）和具有更寬泛意義的作業基礎管理（ActivityBased Management,簡稱ABM）。

關于煤礦的作業成本控制研究，目前和煤礦聯系較為緊密的不多。其中關于作業成本法在煤炭企業應用的可行性與應用研究方面，張士強[3]從成本管理的角度、煤礦自身的特點和作業成本法的應用條件，對煤礦實施作業成本法的可行性進行了分析和研究，給出了煤礦應用作業成本法的實施程序，認為煤礦完全可以將作業成本法應用于成本控制。之后，陸續有學者和企業界人士從不同側面展開了作業成本法的應用研究，但主要還是局限在作業成本法基本原理的介紹和在煤礦應用實施程序的探討上[4]。在作業分析、控制與管理方面，葛家德等[5]從價值增值的視角，探討了煤炭企業作業控制與優化問題。在作業成本信息的應用層面，高文贊[6]分析了傳統預算方法的不足，給出了作業成本預算的步驟。王曉輝[7]探討了煤礦的作業成本核算和作業成本控制相關問題，建立了煤礦作業成本核算模型，并就作業分析、作業中心績效考核展開了相關的應用研究。上述種種研究，對于加強我國的礦成本控制具有一定的理論價值和實際意義。

作業成本控制理論開創性的研究始于20世紀80年代的中后期，90年代以后得到了較為快速的發展，其研究的出發點主要是源于現代企業成本結構的變化和成本決策信息相關性的缺失，研究的目的主要是提高成本控制的有效性。目前作業成本控制己經形成了較為完整的理論體系和方法體系，而且有逐漸與其它相關理論融合集成的發展趨勢，在企業的應用研究案例也在逐漸增多。但是這一理論研究在煤礦的應用依然存在一定的不足：

煤礦的成本控制是以預算管理為基礎、部門量化考核為主要手段,整個管理體系沒有對企業的流程進行系統分析,制訂成本預算、計劃、考核指標時,缺乏對企業的生產、輔助作業進行增值分析,這使得預算制訂時會包容過去不合理的成本驅動因素并使之合理延續。

雖然煤礦在成本控制中也強調了各單位及其負責人責任目標,但忽視了對基層單位職工個人在成本制度落實、目標實現中的作用。在預算形成過程中,企管、計劃、財務成為主導部門,其他部門、單位則處于被動狀態,生產技術人員參與性不高,這對成本制度的落實產生負面作用。另外,權責不匹配現象明顯。基層單位承擔責任但無相應權利難以管理,管理層有權無責易出現代理問題增加成本支出。

煤礦受環境、信息化程度，實施成本的影響，煤礦成本控制目前的應用情況還不盡理想，因此，探討如何科學、合理和有效的行業性應用方案也是非常有價值的。

綜上，雖然我們在作業成本控制的理論和方法的引進、消化和提高等方面已取得了一定的成果，但在應用方面還存在著一定的差距。對于煤礦開展作業成本控制的研究方面，其研究還主要局限基本理論與煤礦結合應用的局部討論，還沒有發現在煤礦既基于作業的視角又考慮流程因素，以理論與應用集成方式，展開系統性的成本控制理論與應用研究的情況。

根據現有研究的不足，本文創新性的提出作業流程視角的煤礦成本控制研究體系。作業流程視角的成本控制運用作業成本管理理論，在對煤礦的作業流程進行行業層面的分析以后，對煤礦發生成本的作業進行成本的核算、分析、控制。作業流程的分析主要是為將復雜的煤礦作業按照生產的作業流程進行歸集分類，便于將所有的作業都納入到成本核算的資源庫，便于進行全面準確的成本控制。本文認為，作業流程視角的煤礦成本控制首先要做的就是對煤礦作業發生的作業流程進行詳細的分析，然后再按照作業成本核算、制定標準作業成本、差異分析、驅動因素分析的方式找出非增值的作業流程，運用流程優化的方法去除非增值作業，從而達到成本控制的目的。

（作者系中國礦業大學管理學院）