當(dāng)前司法會(huì)計(jì)理論研究存在的突出問題及其對(duì)策

楊為忠

（上海市楊浦區(qū)人民檢察院，上海200090）

當(dāng)前司法會(huì)計(jì)理論研究存在的突出問題及其對(duì)策

楊為忠

（上海市楊浦區(qū)人民檢察院，上海200090）

由于我國(guó)司法會(huì)計(jì)理論研究起步始于檢察機(jī)關(guān)，也比較集中于檢察機(jī)關(guān)，具有比較注重查賬實(shí)務(wù)總結(jié)，理論層次界線不太明顯和易與相鄰理論混淆等一些特點(diǎn)，比較容易出現(xiàn)以表象代替本質(zhì)、以個(gè)別代替總體、抽象常與具體矛盾和盲目擴(kuò)張排斥友鄰等一些欠妥之處，因而在方法上應(yīng)當(dāng)遵循宜清不宜糊、宜小不宜大、宜細(xì)不宜粗、宜簡(jiǎn)不宜繁、宜緩不宜急、宜寬不宜窄和宜實(shí)不宜虛等主要原則。

司法會(huì)計(jì)；理論研究；方法；原則

Abstract:Our forensic accounting theory，which started from procuratorial organs，focuses more on audit practice.It does not have an obvious boundary and is easily mixed up with other relevant theories.It often takes the surface as the nature，the individual as the general，and mixes the abstract with the detail.Considering these problems，we should carry out our research in the principle of being clear rather that vague，being small rather that big，being simple rather than complex，being wide rather than narrow and being practical rather than ideological.

Key words:forensic accounting；theory research；methods；principle

任何一項(xiàng)理論研究的成與敗、快與慢都與其方法直接有關(guān)。司法會(huì)計(jì)的研究也是如此。有一些觀點(diǎn)認(rèn)為，司法會(huì)計(jì)我國(guó)古已有之；也有一些觀點(diǎn)認(rèn)為，我國(guó)司法會(huì)計(jì)是舶來(lái)品。本文為回避在此探討這一問題，暫且在司法會(huì)計(jì)前冠以“現(xiàn)代”這一前綴。我國(guó)現(xiàn)代司法會(huì)計(jì)理論研究之所以進(jìn)展緩慢，正是與其方法上存在的某些缺陷有關(guān)。在此，本文試圖從分析我國(guó)司法會(huì)計(jì)理論研究的特點(diǎn)與易出現(xiàn)的一些欠妥之處入手，談?wù)勓芯糠椒☉?yīng)遵循的一些主要原則。

1 司法會(huì)計(jì)理論研究的特點(diǎn)

我國(guó)現(xiàn)代司法會(huì)計(jì)是一項(xiàng)新興的理論，又由于研究與實(shí)踐始于和比較集中于檢察機(jī)關(guān)，研究方法上形成了一些自身的特點(diǎn)。這些特點(diǎn)對(duì)理論研究與實(shí)踐既有積極作用的一面，也有消極作用的一面。

1.1 注重查賬實(shí)務(wù)總結(jié)理論界線不明

我國(guó)現(xiàn)代司法會(huì)計(jì)實(shí)踐始于貪污賄賂等犯罪案件的查處，其理論研究比較注重于如何查賬、如何協(xié)助突破案件等實(shí)務(wù)方面的總結(jié)。正因?yàn)槿绱藳Q定了它是一項(xiàng)應(yīng)用性很強(qiáng)的理論，所以，其基礎(chǔ)理論與實(shí)務(wù)理論研究的界線往往不甚明了。譬如關(guān)于司法會(huì)計(jì)產(chǎn)生原因與發(fā)展規(guī)律的研究，倘若說(shuō)正是由于審計(jì)原有職能已無(wú)法滿足涉案會(huì)計(jì)事實(shí)證明需要，才有了司法會(huì)計(jì)從審計(jì)中分離出來(lái)的話，那么，司法會(huì)計(jì)的發(fā)展規(guī)律就應(yīng)當(dāng)是以司法會(huì)計(jì)鑒定（以下簡(jiǎn)稱為“鑒定”）為主導(dǎo)，為訴訟提供明顯有別于審計(jì)查賬的涉案會(huì)計(jì)事實(shí)證明。不論這一理論研究成果能否被廣泛認(rèn)同，這一問題的研究既關(guān)乎司法會(huì)計(jì)的發(fā)展方向等一些基礎(chǔ)性問題，又直接關(guān)系到究竟是以鑒定為主導(dǎo)，還是以查賬為主導(dǎo)等一些實(shí)務(wù)問題。

1.2 易與相鄰理論混淆

司法會(huì)計(jì)是從審計(jì)中分離出來(lái)的。不論這一認(rèn)識(shí)是否已求同存異，司法會(huì)計(jì)與審計(jì)及其與之相似的司法審計(jì)、法務(wù)會(huì)計(jì)等都有查賬業(yè)務(wù)，這是不爭(zhēng)的事實(shí)。所以，稍不注意，司法會(huì)計(jì)理論研究就易與這些相鄰理論混淆。譬如對(duì)于司法會(huì)計(jì)規(guī)范價(jià)值取向的研究，曾有觀點(diǎn)將審計(jì)的具體目標(biāo)作為司法會(huì)計(jì)規(guī)范的價(jià)值取向，在規(guī)范性文件中仿效指導(dǎo)如何查賬的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作手冊(cè)》，將司法會(huì)計(jì)鑒定按會(huì)計(jì)六要素分類。也有的將司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象擴(kuò)大至與審計(jì)幾乎相同，將財(cái)務(wù)、工商登記等一些審計(jì)查賬所需要的資料也列入其中。

2 司法會(huì)計(jì)理論研究方法中易出現(xiàn)的欠妥之處

由于受到以上特點(diǎn)中不利因素方面的影響，使我國(guó)司法會(huì)計(jì)理論研究方法上易出現(xiàn)以表象代替本質(zhì)、以個(gè)別代替總體、抽象與具體矛盾和盲目擴(kuò)張排斥友鄰等一些欠妥之處。

2.1 易以表象代替本質(zhì)

司法會(huì)計(jì)自誕生的第一天起，就以其查賬能夠協(xié)助突破案件而顯示了作用，然而，這是否就是司法會(huì)計(jì)的發(fā)展方向？理論研究往往容易停留于這一表象，在司法會(huì)計(jì)學(xué)研究對(duì)象、司法會(huì)計(jì)鑒定技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)研究中，將查賬作為重點(diǎn)，明顯地將這一表象當(dāng)成了司法會(huì)計(jì)的本質(zhì)。亦即忽略了“感覺只解決現(xiàn)象問題，理論才解決本質(zhì)問題”這一理論研究中的最基本問題。

2.2 易以個(gè)別代替總體

以一時(shí)、一事、一地的工作成績(jī)代替學(xué)科的理論研究成果，或以自己的一孔之見代替主流認(rèn)識(shí)，等等，這也是司法會(huì)計(jì)理論研究方法中容易出現(xiàn)的一個(gè)欠妥之處。譬如將一時(shí)一事的或一地的如何以查賬協(xié)助突破重、特大案件，又如何獲得好評(píng)的工作成績(jī)，簡(jiǎn)單地看作司法會(huì)計(jì)甚至司法會(huì)計(jì)鑒定就應(yīng)該是這樣的。再譬如在論證某一問題時(shí)，往往以司法會(huì)計(jì)理論的名義出現(xiàn)，然而備注中卻是自己以往的觀點(diǎn)。

2.3 抽象常與具體矛盾

司法會(huì)計(jì)鑒定與審計(jì)不同，這是理論上闡述較多的一個(gè)問題。然而，在闡述具體實(shí)務(wù)時(shí)，又自覺不自覺地滑入到了審計(jì)之中，即忽略了抽象概念與具體實(shí)務(wù)的矛盾沖突，或不一致性。譬如說(shuō)司法會(huì)計(jì)鑒定與審計(jì)是兩種不同性質(zhì)的活動(dòng)，但卻又提出了一種直接鑒定法，說(shuō)完全不需要會(huì)計(jì)核算資料就可以鑒定，亦即滑入了對(duì)于制度評(píng)價(jià)的審計(jì)方法中。

2.4 盲目擴(kuò)張排斥友鄰

司法會(huì)計(jì)是與訴訟有關(guān)的活動(dòng)，易使人感到神圣與神秘，也易使人表現(xiàn)出似乎什么都能做、什么都應(yīng)該做的責(zé)任感，因而在理論研究中往往盲目擴(kuò)張概念或范疇的外延；同時(shí)，又因?yàn)樗痉〞?huì)計(jì)理論研究主要集中于檢察機(jī)關(guān)，還經(jīng)常會(huì)排斥來(lái)自于外界的其它相關(guān)理論或?qū)W派，雖然極為個(gè)別，但負(fù)面影響卻很大。

3 司法會(huì)計(jì)理論研究方法應(yīng)遵循的主要原則

筆者提議，為克服自身特點(diǎn)中不利因素的影響，盡量避免出現(xiàn)以上一些欠妥之處，推動(dòng)司法會(huì)計(jì)理論研究的迅速發(fā)展，理論研究方法上應(yīng)遵循以下幾個(gè)主要原則。

3.1 宜清不宜糊

由于司法會(huì)計(jì)理論應(yīng)用性很強(qiáng)，因此，對(duì)概念或有些提法及其適用范圍的表述，方法上應(yīng)遵循宜清不宜糊的原則。譬如不論將鑒定對(duì)象（即檢材，下同）確定為涉案會(huì)計(jì)資料還是涉案財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料，對(duì)于什么是財(cái)務(wù)資料、什么是會(huì)計(jì)資料應(yīng)該有一個(gè)清晰的表述，否則，在收集檢材中鑒定人就會(huì)無(wú)所適從。

同時(shí)，對(duì)于有些概念或提法的適用范圍也應(yīng)有一個(gè)明確的表述。因?yàn)椋煌瑘?chǎng)合說(shuō)不同的話，不同的話在不同的場(chǎng)合說(shuō)，不然，真理與謬誤之間就會(huì)互相轉(zhuǎn)化。“任何真理都是在一定時(shí)間、地點(diǎn)、條件下對(duì)客體某一層次的正確的認(rèn)識(shí)，它有自己適用的范圍和條件，如果超出這個(gè)范圍和條件，真理便會(huì)變成謬誤…。把超出范圍和條件而造成的謬誤，再回到它的適用范圍和條件，謬誤便向真理轉(zhuǎn)化。[1]”因此，將本該放在偵查活動(dòng)中研究的“言詞證據(jù)”或“法律問題”等這些本不該屬于司法會(huì)計(jì)鑒定的問題攪在司法會(huì)計(jì)鑒定理論研究領(lǐng)域中，它們便成為了謬誤，相反，再把它們放回到偵查活動(dòng)中去，就又成為了真理。

3.2 宜小不宜大

任何一項(xiàng)理論研究，概念的外延都不宜任意擴(kuò)張，尤其是不宜向原本就說(shuō)不清楚的領(lǐng)域任意擴(kuò)張，否則，就會(huì)越說(shuō)越說(shuō)不清。尤其是在司法會(huì)計(jì)的實(shí)踐還比較有限的前提下，概念外延被任意擴(kuò)張后，不僅表述上易顯得捉襟見肘，而且還會(huì)對(duì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生誤導(dǎo)。因此，對(duì)于概念范圍的研究，方法上應(yīng)遵循宜小不宜大的原則。

譬如將鑒定對(duì)象的外延向財(cái)務(wù)資料擴(kuò)張，在表述時(shí)就顯得很被動(dòng)。因?yàn)椋?cái)務(wù)一詞隨著現(xiàn)代會(huì)計(jì)模式的變化，要明確表述原本就確已不易。除了一部分可以明確為分屬會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)的外，有好多已似是而非了，就連我國(guó)大部頭的漢語(yǔ)詞典對(duì)什么是財(cái)務(wù)的問題都難以說(shuō)清楚。所以，主張鑒定對(duì)象向財(cái)務(wù)擴(kuò)張的觀點(diǎn)在解釋什么是財(cái)務(wù)與財(cái)務(wù)資料時(shí)，說(shuō)財(cái)務(wù)就是財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)關(guān)系和財(cái)務(wù)管理等概念的通稱；說(shuō)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是財(cái)務(wù)的結(jié)果；說(shuō)會(huì)計(jì)記賬憑證是會(huì)計(jì)資料，而其后所附的原始憑證則是財(cái)務(wù)資料等等，把原本已夠復(fù)雜的問題，說(shuō)得更無(wú)邊無(wú)際了。這些解釋不僅有悖于邏輯，還可能會(huì)誤導(dǎo)實(shí)務(wù)中將鑒定職責(zé)的范圍任意擴(kuò)張到部分偵查、或不宜由鑒定發(fā)揮作用的領(lǐng)域。

倘若遵循宜小不宜大的原則，將鑒定對(duì)象限定于涉案會(huì)計(jì)資料，或限定于檢材，事情就簡(jiǎn)單得多了。只要依據(jù)會(huì)計(jì)勾稽關(guān)系，給出幾個(gè)限定條件，哪怕原本是似是而非的，但只要符合條件，就都?xì)w入其下，不僅可以避開原本就已說(shuō)不清道不明的事，避免“哪壺不開提哪壺”的尷尬，還便于鑒定人明確檢材收集的范圍。

3.3 宜細(xì)不宜粗

由于社會(huì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)現(xiàn)象已較計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代變得越來(lái)越復(fù)雜了，因而在研究實(shí)務(wù)理論時(shí)，方法上應(yīng)遵循宜細(xì)不宜粗的原則，將許多可能會(huì)產(chǎn)生歧義的問題分解開來(lái)分別研究。

譬如查賬的問題，值得將其分解成賬與查賬和查賬方法與查賬活動(dòng)等若干個(gè)小問題予以細(xì)細(xì)推敲。因?yàn)椋谟?jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，賬僅有依法設(shè)置的，比較單一。而現(xiàn)在，不僅有正規(guī)的賬，又有非正規(guī)的小金庫(kù)賬，還有不做賬的一堆原始憑證，這些是否都算是賬？這一問題不僅涉及查賬的范圍，還涉及到這些資料是否都能列入檢材范疇的問題。同時(shí)，在什么情況下查賬僅是一種方法，又在什么情況下查賬是一種活動(dòng)，這些問題不僅涉及到司法會(huì)計(jì)的研究對(duì)象問題，還涉及到鑒定的重點(diǎn)問題，等等。

3.4 宜簡(jiǎn)不宜繁

我國(guó)司法會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐探索水平還較低，又與相鄰理論的相似之處較多，因而在制定業(yè)務(wù)規(guī)范中，有些是已經(jīng)有實(shí)踐認(rèn)知的，而相鄰理論也有現(xiàn)成的，可以直接拿過來(lái)用，不必再重復(fù)研究；而有一些還尚未有實(shí)踐認(rèn)知的，相鄰理論也沒有現(xiàn)成的，則最好是暫先回避或擱置。不注意這些問題，既可能會(huì)盲目求全，又可能會(huì)重復(fù)相鄰理論的東西，還可能會(huì)繁瑣卻又不管用。所以，在業(yè)務(wù)規(guī)范研究中，方法上應(yīng)遵循宜簡(jiǎn)不宜繁的原則。

譬如查賬早已是審計(jì)研究與實(shí)踐透了的內(nèi)容，且早已有很詳盡的規(guī)范，倘若將其列入業(yè)務(wù)規(guī)范的話，既會(huì)重復(fù)審計(jì)的內(nèi)容，又很繁瑣，而且還未必說(shuō)得清楚，因此，不如索性將其擱置在外，僅就鑒定的檢驗(yàn)與論證等主要內(nèi)容中能夠形成主流認(rèn)識(shí)的部分制定規(guī)范，其它的部分可以等待認(rèn)識(shí)成熟后再逐步補(bǔ)充完善。這樣的規(guī)范就可能是簡(jiǎn)明易懂又便于執(zhí)行的。

3.5 宜緩不宜急

任何一項(xiàng)理論研究，存在不同觀點(diǎn)或?qū)W派是很正常的，只要能自圓其說(shuō)，自有其存在的合理部分。所以，在比較各種觀點(diǎn)時(shí)，方法上應(yīng)遵循宜緩不宜急的原則。否則，易降低自身理論研究成果的被認(rèn)同度。譬如法務(wù)會(huì)計(jì)、司法會(huì)計(jì)和審計(jì)之間，確有很多相似之處，但其目標(biāo)無(wú)疑都是爭(zhēng)取涉案會(huì)計(jì)事實(shí)證明的最優(yōu)化，應(yīng)仔細(xì)比較、尋找和廣證博引與兼收并蓄各自的合理部分，并視為不同學(xué)派和諧共處，而切忌輕易排斥。

3.6 宜寬不宜窄

正因?yàn)槲覈?guó)現(xiàn)代司法會(huì)計(jì)是一項(xiàng)新興的理論，因而實(shí)踐就顯得尤為重要。然而，自己親身經(jīng)歷取得的經(jīng)驗(yàn)固然重要，別人探索取得的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)同樣也很重要，至少也有參考價(jià)值，對(duì)于自己少走，甚至于不走彎路具有不可否認(rèn)的作用。因?yàn)椋瑢で笳胬淼耐緩讲恢箤?shí)踐這一條，還有一條蹊徑就是書本知識(shí)（包括成功的經(jīng)驗(yàn)和失敗的教訓(xùn)）。歷史的經(jīng)驗(yàn)告訴我們，任何人都有必要去親身檢驗(yàn)真理，但是，沒有必要都去重復(fù)親身經(jīng)歷一次真理尋求的過程，這就好比數(shù)學(xué)定理是前人艱難探索發(fā)現(xiàn)的，后人僅需據(jù)此做題檢驗(yàn)并掌握即可，而無(wú)需再去重復(fù)探尋一遍一樣。所以，在選擇研究課題范圍時(shí)，方法上應(yīng)遵循宜寬不宜窄的原則，將視野向來(lái)自于不同部門、不同時(shí)期和不同人的書本知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)方面拓展。

譬如司法會(huì)計(jì)查賬如何介入線索前期初查、如何有效配合突破案件等等，很早以前就有過這方面的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)。若視野寬廣，能注意到這方面信息，直接拿過來(lái)借鑒的話，既可以避免重復(fù)探索，也可以避免將此選為課題。

3.7 宜實(shí)不宜虛

司法會(huì)計(jì)是一項(xiàng)應(yīng)用性很強(qiáng)的理論，任何研究成果都應(yīng)著眼于可操作性，因而在評(píng)估研究成果價(jià)值時(shí)，方法上應(yīng)遵循宜實(shí)不宜虛的原則。第一，“承認(rèn)實(shí)踐是檢驗(yàn)真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)，并不排斥邏輯證明在認(rèn)識(shí)中的作用。邏輯證明是以已知的正確判斷為前提，通過邏輯推理，從理論上確定另一個(gè)判斷的正確性”[1]。它“是一種探索真理、論證真理的手段，是實(shí)踐檢驗(yàn)的必要補(bǔ)充，它在實(shí)踐檢驗(yàn)真理的過程中也起著重要的作用”[2]。所以，對(duì)于一時(shí)一地取得的體會(huì)，應(yīng)經(jīng)邏輯推理，放置到不同地方不同階段的實(shí)踐中去驗(yàn)證。只有經(jīng)反復(fù)驗(yàn)證證明有效的，才是對(duì)實(shí)踐有實(shí)實(shí)在在指導(dǎo)意義的。第二，有些研究成果應(yīng)當(dāng)及時(shí)細(xì)化成具體方法，放到實(shí)踐中去反復(fù)驗(yàn)證，而不應(yīng)長(zhǎng)期處于一個(gè)提綱化的狀態(tài)。這樣，才有利于理論上的不斷揚(yáng)棄，對(duì)實(shí)踐真正起到指導(dǎo)的作用。

[1]孫翠寶.馬克思主義哲學(xué)原理[M].上海：復(fù)旦大學(xué)出版社，2001：200-201.

[2]陳錫喜，龔詠梅.馬克思主義哲學(xué)原理概論[M].上海：華東師范大學(xué)出版社，2002：136.

（本文編輯：章榮根）

Typical Problems of Present Theoretical Research of Forensic Accounting

YANG Wei-zhong
（Yangpu District People’s Procuratorate Office，Shanghai 200090，China）

DF794.5

A

10.3969/j.issn.1671-2072.2011.01.015

1671-2072-（2011）01－0062－03

2009-04-23

楊為忠（1959-），男，高級(jí)檢察官，高級(jí)會(huì)計(jì)師，主要從事司法會(huì)計(jì)鑒定工作。E-mail：ywz560@yahoo.com.cn。