我國會計師事務所組織形式對收益與風險平衡處理的影響

孫毅 邢春玉

我國會計師事務所適用的組織形式

我國事務所組織形式的選擇經歷了掛靠(無組織形式)、有限責任、合伙三個階段。

一、重“有限責任制”輕“普通合伙制”——規避風險的現實考慮。1993年，《注冊會計師法》正式頒布實施，規定了會計師事務所的組織形式為“合伙制”與“有限責任制”兩種。1999年底，全國4805家會計師事務所改制為由注冊會計師個人發起設立的“合伙制”和“有限責任制”事務所。從組織形式的選擇上看，改制后的事務所大多采用了“有限責任制”組織形式，其后10年間的發展亦大體延續了這一格局。根據2009年10月31日財政會計行業管理信息系統的統計數據，我國現有會計師事務所6659家，其中全部事務所的66%；“合伙制”占全部事務所的34%；且在2009年排名前100強的會計師事務所中，僅有3家為非“有限責任制”事務所，可見我國會計師事務所在組織形式選擇上存在較為明顯的“比例失衡”現象。

二、“特殊的普通合伙制”——做大做強的必然需求。

第一，產生過程。國辦56號文件的發布，為我國注冊會計師行業做大做強、加快發展提供了前所未有的大好機遇。在探索做大做強的過程中，對組織形式的考慮，特別是對有限責任制的反思日益深入；而“普通合伙制”因其無限連帶責任的制度約束，使得大型會計師事務所往往避而遠之。

第二，法律規定。2006年經修訂的《合伙企業法》正式頒布，其中增加了對“特殊的普通合伙制”的相關規定，消除了我國會計師事務所采用這一新型組織形式的法律障礙。不難看出，我國的“特殊的普通合伙制”是專門為包括會計師事務所在內的專業服務機構設立的，最大限度地保留了合伙文化的精髓，僅在合伙人執業中因故意或重大過失造成事務所法律責任風險時，對其他合伙人的無限連帶責任進行了約束，是在“普通合伙制”與國外“有限責任合伙制”基礎上的制度創新。繼《合伙企業法》之后，國辦56號文件也明確指出，“要積極探索適應大型會計師事務所發展需要的組織形式，大力推進特殊的普通合伙制”。同時，正在修訂中的《注冊會計師法》也擬引入“特殊的普通合伙制”，為我國會計師事務所采用特殊的普通合伙制提供更直接有力的法律支持。

我國會計師事務所審計風險管理現狀

一、現行會計師事務所組織形式不利于其發展。據統計，我國自1998年年底完成會計師事務所的脫鉤改制后，超過92%的會計師事務所選擇了有限責任事務所形式，這雖然在一定程度上與政府提倡的“大型化”和“規模化”發展戰略相一致，但卻降低了風險責任對會計師事務所執業行為的約束程度，削弱了審計人員的個人責任。在這種情況下，會計師事務所的風險控制措施再好，也難以避免個人行為帶來的審計風險，改革會計師事務所的形式顯得異常重要。

二、會計師事務所的規模不利于競爭。縱觀我國會計師事務所行業發展情況，可以發現我國會計師事務所普遍規模較小、數量龐大，市場競爭力不強。由于規模較小，注冊會計師數量少，整體素質不高，在審計過程中識別風險能力較弱，一旦發生審計責任，由于承受風險能力太弱嚴重可能導致事務所破產倒閉。再者，規模較小不利于其承接大型審計業務，被審計單位出于自身利益的考慮往往將業務委托給大型會計師事務所。

三、會計師事務所審計收費標準不規范。由于會計師事務所行業近些年來的過度競爭，特別是低價競爭，使得注冊會計師面臨很大時間和預算壓力，與國際“四大”相比，我國事務所為能夠承接到一項業務，有時收費標準僅僅是前者的十分之一甚至更低。審計收費較低往往導致服務質量不達標，在降低審計質量的同時，大大增加了審計風險。

四、會計師事務所風險控制制度不完善。一項調查顯示，截止到2005年底，我國尚有一半以上的會計師事務所內部未建立或者未有效建立風險控制機制，這也從側面反映出當前審計質量較低很大一方面的原因是提供審計服務的會計師事務所內部缺乏有效的風險控制機制。由于內部控制制度不完善，審計人員的獨立性可能受到威脅，一些串通舞弊可能無法及時識別，進而使審計風險增大。

通過以上分析我們得知，會計師事務所如何在成長發展的過程中不斷規避以上風險，去盡量克服修正不恰當的審計意見，如何提高審計收益將是會計師事務所在成長壯大的過程中需要進一步考慮的問題。

會計師事務所組織形式、規模與審計質量引導下的收益分析

結合以上內容我們來進一步分析，更好地找出會計師事務所組織形式的選擇和它的發展壯大過程中收益的提高之間的關系，從而完善會計師事務所風險規避和收益提高的平衡處理。

我們選取了2010年12月31日的滬市上市公司共640家（不包括縱橫國際）及其年報審計師共69家為樣本進行研究。從選取樣本的基本概況可以看出，有限責任所和合伙所出具的非標準無保留意見占全部非標準無保留意見的百分比與其市場份額百分比相當，甚至合伙所出具的非標準無保留意見的百分比略小于有限責任所。內資所與合資所也沒有明顯差異。但注意到十大所市場份額為40.63%，其出具的非標準無保留意見卻占到了全部非標準無保留意見的53.23%，高于其市場份額；同時非十大所出具的非標準無保留意見占到了全部非標準無保留意見的46.77%，明顯低于其市場份額59.37%。

通過分析發現得知，審計意見主要是由公司的財務特征來確定的，和事務所的組織形式、規模并沒有顯著關系。總的看，不同類型事務所的客戶公司特征不存在明顯差異。且事務所的組織形式、出資方式、規模大小都對審計意見沒有顯著影響。控制變量和審計意見有顯著相關性。事務所的客戶公司的財務特征和事務所類型也不存在明顯的相關關系。

我們的結論是：目前影響我國上市公司審計報告意見的主要是公司本身的特征，會計師的類型沒有對審計意見產生明顯影響。從整體上看，各類型事務所的客戶公司也不存在明顯的特征差異。

出現上述這種情況的原因在于：一、我國會計師事務所在優化組織形式和擴大規模的進程中存在一些問題，使得目前會計師事務所的組織形式和規模沒有達到理論上應有的效果。從合伙制事務所看，合伙制事務所合伙人承擔無限責任在實踐中由于法律等方面的原因，很難確實有效執行。從合資所看，現有合資所成立時間一般較短，成員所和聯系所的運作中受國外會計公司的影響不是很顯著；另外，因為在發展中國家對會計師事務所的監管水平比較低，這些會計公司可以很輕易的解釋審計責任問題。從事務所的規模看，我國現在的大所多是經過合并而形成的，合并后事務所缺乏統一管理，沒有實現真正意義上的合并。這就使大規模的會計師事務所在整體上并不能比小所提供更高質量的審計服務。二、我國的會計市場是個買方市場，在賣方之間存在嚴重的甚至是不當的競爭。在審計服務的提供者（會計師事務所）和購買者（上市公司）之間的博弈中，提供者處于一種弱勢地位，所以他們沒有力量和購買者談條件。在整個市場中是上市公司選擇事務所而不是事務所選擇上市公司。這就使得不同類型的事務所沒有太多的余地去選擇自己理想的客戶，這也在一定意義上影響了會計師事務所收益的增長。

政策建議

本文的研究對我國會計師事務所組織結構的構建有一定的含義。我們在選擇會計師事務所組織形式時，首先，必須需要國家制定良好的法律規范，對各種形式的事務所進行有利的監督管理。如會計師訴訟賠償制度、個人財產登記和保險制度等，在這些規范下，合伙人應該承擔審計風險責任。其次，要對合資和外資事務所加強監管，注意這些公司在中國降低審計質量的傾向。另外，對于事務所本身，必須注意加強內部質量控制，增強每個注冊會計師的風險意識。事務所不應當盲目擴大規模以獲得超額的收益，在擴大規模之前，事務所必須搞好合并前的調研和準備，同時強化合并后統一管理和監督。因為單純的規模擴大并不能提高審計質量增加收入，反而會增加事務所的風險，因此，在擴大規模的同時必須采取措施保證審計質量。（本文系天津市財政局2011年重點會計科研課題“我國會計師事務所組織形式適然性研究”的階段性成果）

（作者單位：天津財經大學）