可供出售金融資產(chǎn)減值損失會計處理探討

中國礦業(yè)大學管理學院 張紅艷

可供出售金融資產(chǎn)減值損失會計處理探討

中國礦業(yè)大學管理學院 張紅艷

《企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認和計量》規(guī)定，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提減值準備。對于可供出售金融資產(chǎn)：發(fā)生減值時，可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，貸方應該計入可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動（或可供出售金額資產(chǎn)減值準備）科目；同時，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值暫時性下降形成的累計損失，也應當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益。公允價值正常下跌與減值的區(qū)別：正常下跌的幅度一般不會很大，屬于暫時性的變動；當下跌幅度較大時（一般達到20%），且屬于非暫時性的，在可預見的將來不會轉(zhuǎn)回，此時要作為減值處理。已確認減值損失的可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升時，對于已確認減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，要通過權(quán)益轉(zhuǎn)回，不得通過損益轉(zhuǎn)回。

一、可供出售權(quán)益工具減值的會計核算

［例1］2008年5月11日甲公司從二級市場購入的一批A公司發(fā)行的股票600萬股，占A公司有表決權(quán)股份的7%，對A公司無重大影響，甲公司按持有目的將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。甲公司有關(guān)賬務(wù)處理如下：

（1）取得時公允價值為每股為8.3元，含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為0.3元，另支付交易費用8萬元，全部價款以銀行存款支付。

（2）2008年5月16日收到最初支付價款中所含現(xiàn)金股利。

（3）2008年12月31日，該股票公允價值為每股7元，公司預計是暫時下跌。

（4）2009年2月3日，A公司宣告發(fā)放的股利，其中現(xiàn)金股利每股0.4元，股票股利每1股派2股。

（5）2009年3月6日，收到現(xiàn)金股利和股票股利。

（6）2009年12月31日，該股票公允價值為每股5.5元，公司預計公允價值會持續(xù)下跌。

因此可供出售金融資產(chǎn)在持續(xù)下跌的情形下，也需要將原記入“資本公積”科目借方的暫時下跌金額沖銷，轉(zhuǎn)入“資產(chǎn)減值損失”科目的借方。

（7）2010年12月31日，該股票公允價值升到為每股7.6元。

因此，可供出售權(quán)益工具在確認減值損失后又升值的情形下，要通過權(quán)益即“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)回，不得通過損益即“資產(chǎn)減值損失”轉(zhuǎn)回。

（8）2011年1月6日，全部出售該股票，每股8元，交易費用為6萬元。

二、可供出售債務(wù)工具減值的會計核算

［例2］2009年1月1日，甲公司支付價款1000萬元（含交易費用）從上海證券交易所購入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券，面值1 250萬元，票面利率4.72%，于年末支付本年利息（即每年1250×4.72%＝59萬元），本金最后一次償還。劃分為可供出售金融資產(chǎn)，實際利率10%。賬務(wù)處理如下：

（1）2009年1月1日購入A公司5年期債券。

（2）2009年12月31日公允價值為901萬元，仍可收到當年的利息，甲公司預計是暫時下跌。

（3）2010年12月31日，公允價值為786.1萬元。仍可支付當年利息，甲公司預計如果A公司不采取有效措施，A公司公允價值會持續(xù)下跌。

賬面價值=901+45.1=946.1（萬元），公允價值變動=786.1-946.1（萬元），確認資產(chǎn)減值損失=160+140=300（萬元）。

借：資產(chǎn)減值損失300

貸：資本公積——其他資本公積140

可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動160

（4）2011年，A公司債券公允價值下跌為700萬元。但仍可支付當年利息。

借：應收利息59

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整19.61

貸：投資收益78.61（786.1×10%）

借：銀行存款59

貸：應收利息59

賬面價值＝786.1+19.61＝805.71（萬元），確認減值損失=700-805.71=-105.71（萬元）。

借：資產(chǎn)減值損失105.71

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動105.71

（5）2012年，A公司通過加強管理等等，財務(wù)狀況有了顯著改善，2012年，A公司債券公允價值上升為1200萬元。但仍可支付當年利息。

借：應收利息59

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整11

貸：投資收益70（700×10%）

借：銀行存款59

貸：應收利息59

賬面價值＝700+11＝711（萬元），公允價值變動＝1200-711＝489（萬元）。

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動489

貸：資產(chǎn)減值損失405.71（300+105.71）

資本公積——其他資本公積83.29

因此，對于已確認減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失（405.71）應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。

（6）2013年1月20日，出售A公司全部正確債券，取得價款1260萬元。

成本＝（1）l250（萬元），利息調(diào)整＝－（1）250+（2）4l+（3）45.1+（4）19.61+（5）11＝－133.29（萬元），公允價值變動＝-（2）140-（3）160－（4）105.71+（5）489＝83.29（萬元），資本公積＝-（2）140+（3）140+（5）83.29＝83.29（萬元），減值損失＝（3）300+（4）105.71-（5）405.71＝0。

［1］財政部：《2010年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材〈會計〉》，中國財政經(jīng)濟出版社2010年版。

（編輯 代娟）