高校合并財務報表問題探討

南京航空航天大學 聶紹紅

高校合并財務報表問題探討

南京航空航天大學 聶紹紅

改革開放以來，我國的高等教育事業隨著我國經濟的迅猛發展也發生了巨大的變化，高校的財務制度和會計制度也大概以10年左右為一個周期進行改革和完善，最近的一次是2009年8月和2010年8月財政部分別印發了《高等學校會計制度》（征求意見稿）和《高等學校財務制度》（征求意見稿）。會計報表作為綜合反映高校財務狀況和收支情況的總結性的書面文件也隨之變化，但是高校是否需要編制合并財務報表、怎樣確定合并范圍以及如何編制等問題在已經實施的相關制度和上述兩個征求意見稿中都未涉及，在理論和實務方面也很少看到探討和研究。本文擬以最新的相關制度為基礎，從高校面臨的內外部環境的變化來探討高校編制合并財務報表的相關問題。

一、高校編制合并財務報表的必要性

（一）高校內部經濟活動的深刻變化引起了財務主體和會計主體的變化，高校編制合并財務報表具備了客觀基礎改革開放后我國高校有了巨大的發展，其內部經濟活動發生了深刻變化，財務主體和會計主體也隨之發生了變化。1998年8月頒布的《高等教育法》第三十條規定“高校自批準之日起取得法人資格”，第十一條規定“高校應當面向社會，依法自主辦學，實行民主管理”，這就從法律上肯定了高校作為一個事業法人單位的自主辦學權。此后高校進入了迅猛的發展時期，包括學校招生規模、基本建設等方面，同時高校內部實體的剝離引起其財務主體和會計主體的獨立，主要表現在：

（1）校辦企業改制與高校脫鉤，組建具有國有獨資性質的高校資產公司。20世紀90年代至本世紀初，高?？萍籍a業發展迅猛，以北京大學、清華大學為代表的高校校辦產業成功上市，成為公眾公司，但與此同時高校以事業法人身份直接辦企業的經濟和法律風險也逐步顯現，因此2001年8月由國務院牽頭，九大部委與北大、清華等11家單位組成的領導小組開始研究高校產業改制的相關問題，并圈定北大、清華作為試點單位。2005年10月教育部在認真總結北大、清華校辦企業管理體制改革試點經驗的基礎上，制定下發了教技字〔2005〕2號文《教育部關于積極發展、規范管理高?？萍籍a業的指導意見》，指導意見中明確規定要建立新型的高校產業管理體制，高校要依法組建國有獨資性質的資產經營有限公司或選擇一個產權明晰、管理規范的獨資企業（統稱高校資產公司），將學校所有經營性資產劃轉到高校資產公司，由其代表學校持有企業投資所形成的股權，高校以投入到高校資產公司的財產承擔有限責任，高校除對高校資產公司進行投資外，不得再以事業單位法人的身份對外投資和經營。2006年6月教育部又下發了教技字〔2006〕1號文《教育部關于高校產業規范化建設中組建高校資產經營有限公司的若干意見》，其中再次明確和重申了上述規定。

（2）獨立學院獨立于高校母體。自1997年7月全國第一所獨立學院浙江大學城市學院創辦以來，獨立學院迅速發展，許多高校都舉辦了獨立學院。2003年4月教育部發布了《關于規范和加強高等學校以新的機制和模式試辦獨立學院管理的若干意見》，2006年12月國務院辦公廳發布了《關于加強民辦高校規范管理引導高等教育健康發展的通知》，2008年2月教育部發布了《獨立學院設置與管理辦法》，從此獨立學院得到規范發展。《獨立學院設置與管理辦法》規定“獨立學院應具備法人條件”，“依法設立的獨立學院，應當按照有關規定辦理法人登記”，“獨立學院應當按照國家有關規定建立財務、會計制度和資產管理制度”，“獨立學院應當在每個會計年度結束時制作財務報告，委托會計師事務所依法進行審計，并公布審計結果”。

（3）高校基金會獨立運作。自20世紀90年代起尤其進入21世紀以來我國高?；饡盗考眲≡鲩L，截止2008年末有106所高校成立了基金會，在一定程度上為高校的建設發展提供了資金支持，成為高校重要的資金來源渠道。2004年2月國務院頒布的《基金會管理條例》規定“本條例所指基金會，是指利用自然人、法人或其他組織捐贈的資產，以從事公益事業為目的，按照本條例的規定成立的非營利性法人”，“基金會應當執行國家統一的會計制度，依法進行會計核算、建立健全內部會計監督制度”，“年度工作報告應包括財務會計報告、注冊會計師審計報告，……”。

從上述分析可以看出，高校的財務主體和會計主體隨著高校各項事業的迅速發展發生了分離，出現了類似企業的母公司和子公司的關系，即高校作為一個獨立承擔民事法律責任的事業法人單位（母公司）和與之有關聯的高校資產公司（子公司）、獨立學院（子公司）、高?；饡ㄗ庸荆?，從而出現了類似企業集團的以高校為主體的高校集團的組織結構，如圖1所示，客觀上要求高校編制合并財務報表。

圖1

（二）發揮財務報表的功能作用要求高校編制合并財務報表財務報表的功能作用就是向財務報表使用者提供有用的信息。《高等學校會計制度》（征求意見稿）中指出，高校財務報表是反映高校某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的收入費用及預算執行結果等會計信息的文件，包括資產負債表、收入費用表、預算收支表、基建投資表以及報表附注。這些會計信息的使用者包括有關的主管部門和財政部門、學校管理層以及其他有關的報表使用者。這些報表使用者要求提供真實、完整、全面的會計信息以便對高校的整體狀況的分析、判斷、決策等。但在當前的實際工作中和《高等學校會計制度》（征求意見稿）中的財務報表都沒有真實、完整、全面地反映高校的財務狀況、收支情況，原因就是高校的經濟活動、財務主體和會計主體發生了變化，但高校沒有編制合并財務報表以反映這種變化。具體而言：

（1）對于高校的對外投資，財務報表反映的是長期股權投資的投資成本，卻沒有體現報表編制日其應享有被投資單位（高校資產公司）的權益情況?！陡叩葘W校會計制度》（征求意見稿）規定“長期股權投資持有期間，應當采用成本法核算。采用成本法核算的長期股權投資按照初始投資成本計價；追加或收回投資調整長期股權投資的成本”。而與此同時被投資單位（高校資產公司）的權益可能已經發生了巨大的變化，高校不編制合并財務報表就明顯不合理了。隨著中國經濟的迅猛發展，在資本市場上也活躍著高校的身影，圖2、圖3是北京大學、清華大學持有的部分A股公司股權。除了北大系、清華系這兩大巨頭外，國內高?？毓傻纳鲜泄具€有哈工大的工大首創，東北大學的東軟集團，復旦大學的復旦復華，上海交通大學的新南洋，同濟大學的同濟科技，山東大學的山大華特，武漢華中科技大學的華工科技等。實際上各高校資產公司的所有者權益發生了巨大的變化，高校應享有的權益絕非當初的賬面投資成本。如A高校2001年作為戰略投資者以160萬元投資B科技股份公司取得160萬股股份，該股份公司于2007年12月成功上市，經過2008年、2010年的分紅送股，A高校持有的股份數變為296.57萬股（2008年12月限售股解禁），按2010年11月30日收盤價35.8元計算共計市值10617.20萬元，該權益相當于初始投資成本的70倍，況且投資成本早已通過現金分紅收回。A高校的財務報表不反映這部分投資權益顯然不合理。

圖2

圖3

（2）高校基金會發展迅猛，高校的財務報表不反映高?；饡呢攧諣顩r、收支情況，不利于財務報表使用者的分析、判斷和決策。據有關披露的數據，清華大學年教育基金會截至2009年底，凈資產為10.87億元。當年捐贈收入4.08億元，捐贈支持項目支出2.27億元。比起1994年時的2000萬注冊資本，到2009年末清華大學教育基金會規模有了超過50倍的增長。基金的保值主要靠投資實現。截至2009年末，長期股權投資約2.9億元，長期債權投資1000萬元，短期投資6.3億元，投資收益9300多萬元。清華大學教育基金會自1999年起資金運作，到2006年實現收益達1.27億元，已成為學校資金的重要補充來源之一。北京大學基金會截至2009年底，該基金會資產達9.3億，短期投資近8億元，長期股權投資500萬元，長期債權投資400萬元。同期，浙江大學基金會資產4.7億，短期投資2.9億，長期債權投資4000萬。

二、高校編制合并財務報表的可行性

（一）會計語言的相通為高校編制合并財務報表提供了現實可行性隨著我國相關行業的財務制度、會計制度的不斷改革和完善，會計語言基本相通、趨向一致，為高校編制合并財務報表提供了現實可行性。表1列示了相關行業最新的會計制度的比較情況。

民間非營利組織資產、負債、凈資產、收入、費用權責發生制資產+費用=負債+收入+凈資產資產負債表、業務活動表、現金流量表等（高校的會計等式與企業的會計等式本質上并無區別）表1項目會計要素會計基礎會計等式報表種類高校資產、負債、凈資產、收入、費用修正的權責發生制資產+費用=負債+收入+凈資產資產負債表、收入費用表、預算收支表等企業資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤權責發生制資產=負債+所有者權益收入-費用=利潤資產負債表、損益表、現金流量表等

（二）高校會計人員的素質有了長足的進步，能適應新的業務要求這些年隨著高校會計人員的新老更替，不斷引進會計專業的大學畢業生甚至研究生，高校會計人員的專業素養有了長足的進步，再加上網上學習等便利條件，編制合并財務報表這樣的專業技術不會成為障礙。

三、高校合并財務報表的合并范圍及編制

（一）高校合并財務報表的合并范圍為反映高校整體的財務狀況、收支情況，合并財務報表合并范圍的確定可以借鑒企業相關會計準則的原則即以控制為基礎予以確定，但從實際業務分析，高校的“控制”范圍相對比較簡單，不如企業復雜，具體的運用筆者認為可以借用《民間非營利組織會計制度》中的相關規定?！睹耖g非營利組織會計制度》第七十三條規定“民間非營利組織對外投資，而且占被投資單位資本總額50%以上（不含50%），或者雖然占該單位資本總額不足50%但具有實質上的控制權的，或者對被投資單位具有控制權的，應當編制合并會計報表”，這一規定的原則同樣適用于高校。從當前高校的實際經濟業務看，合并的主要對象包括如圖1所示的單位或組織。對于高校合并財務報表的合并范圍，有一個問題需引起注意，加以區別，即合并財務報表和匯總財務報表問題?！陡叩葘W校財務制度》（征求意見稿）中規定“規模較大的學校可實行‘統一領導、分級管理’的財務管理體制”，“高校校內后勤等非獨立法人單位因工作需要設置的財務機構，只能作為學校的二級財務機構，其財會業務接受財務處（室）統一領導。高校二級財務機構必須遵守和執行學校統一制定的財務規章制度，并接受財務處（室）的監督和檢查”。因此在實務工作中高校內部還有一類會計主體，通常稱為二級會計單位或分會計單位，包括院系、校后勤、校醫院、研究院（所）等。筆者認為這些會計主體不應屬于合并財務報表的合并范圍，而應屬于匯總會計報表的范疇，理由是這些會計主體并非是高校的對外投資單位，只是高校內部的一個非獨立法人單位，從核算形式看屬于單獨核算，不滿足獨立核算的條件，從本質上講只是高校財務處財務會計工作的組成部分，是高校財務處財務會計工作的延伸和擴展，因此高校應匯總這些會計主體的會計報表，綜合反映高校的財務狀況、收支情況，當然匯總會計報表也可能存在抵消內部的債權債務、內部的收支業務等抵消業務。

（二）高校合并財務報表的編制高校合并財務報表應由學校財務處以學校的單個會計報表和合并對象的單個會計報表為基礎予以合并，具體的編制方法可以參考企業相關會計準則的編制步驟和方法，本文不作詳細的探討，只就高校的一些特殊情況、特殊項目做一些討論。（1）合并財務報表的種類。合并資產負債表是合并財務報表的核心，必須編制。由于高校的收入、費用的性質與企業的收入、成本費用的性質不盡相同，筆者認為收入費用表、損益表等不能簡單合并，可以將高校、獨立學院、高?；饡氖杖?、費用合并編制合并收入費用表，而企業損益表中的收入、成本費用作為合并收入費用表的補充指標。因《高等學校會計制度》（征求意見稿）中沒有要求高校編制現金流量表，因此暫不編制合并現金流量表，待相關制度有要求編制現金流量表時再行編制合并現金流量表。（2）合并項目問題。在具體編制合并財務報表時，可以直接合并的項目則直接合并，不能直接合并或從性質上看屬于其他項目的，則合并在其他項目，如其他資產、其他負債、其他收入、其他費用等。由于高校的凈資產和企業的所有者權益在列報項目上的不同，在抵消長期股權投資和實收資本后的差額部分，筆者認為可以在合并資產負債表的凈資產欄目中增加“投資合并權益”項目來列示，投資合并權益的金額應等于合并對象資產負債表中所有者權益合計減去實收資本后的差額。（3）高校財務處應加強組織領導。筆者認為高校財會工作的復雜性并不亞于企業。高校財務處應制定有關合并財務報表工作的規章制度、具體要求，加強組織領導，為做好這項工作奠定基礎。

對于正在征求意見當中的《高等學校會計制度》（征求意見稿），筆者建議應增加高校編制合并財務報表的規定，同時教育主管部門和財政部門在充分調研的基礎上制定高校合并財務報表的具體實施辦法。2010年7月國務院發布了《國家中長期教育發展規劃綱要》（2010年～2020年），2010年12月國務院辦公廳發布了《關于開展國家教育體制改革試點的通知》。筆者相信，隨著國家對高等教育管理方式、辦學模式等改革措施的不斷深入，高校面臨的內外部環境還將發生巨大的變化，高校還將迎來快速的發展，只有與時俱進才是應對之策。

［1］財政部：《高等學校會計制度》（征求意見稿），2009。

［2］財政部：《高等學校校財務制度》（征求意見稿），2010。

［3］喬春華：《〈高等學校會計制度〉設計若干問題的探討》，《教育財會研究》2009年第6期。

［4］韓索民：《對高等院校合并會計報表的探討》，《西北工業大學學報》（社會科學版）2000年第1期。

（編輯 余俊娟）