西方管理會計“學習與知識”議題研究綜述與啟示

對外經貿大學國際財務與會計研究中心 湯谷良 李夢寒

西方管理會計“學習與知識”議題研究綜述與啟示

對外經貿大學國際財務與會計研究中心 湯谷良 李夢寒

一、組織學習與知識管理的基本問題

組織學習和知識管理作為企業管理、組織發展和社會進步的嶄新議題備受關注。組織學習（organizational learning）的早期研究主要借鑒了源自個人學習的心理學文獻中與學習有關的概念，如選擇、決策制定、信息加工等。后來學者們采用了更多更復雜的模型來解釋組織不同層面的學習問題，這些層面或領域包括：解釋系統（Daft and we．ick，1984）、實踐共同體（Brown and Duguid，1991）、對話（Isaacs，1993）、記憶（Casey，1997；Walsh and Rivel'a，1991）等。

關于組織學習的概念，Argyris（1977）的經典定義認為組織學習是組織成員對組織內部和外部環境變化而作出相應反應，通過員工自主能動來查錯糾偏以維持組織特征穩定性的過程。Senge（1990）認為組織學習是思想的根本性轉變的過程，組織發現環境的改變以及組織當前的行動會產生問題，并給出解決方式。Marquardt and Reynolds（1994）則認為組織學習是個人獲得新知識、改變行為方式的過程。Crossan（1999）提出的組織學習動態模型，試圖建立一個戰略和學習之間的清晰關聯以統一人們對組織學習的理解，他認為組織學習是思想和行動（包括個人的和組織共享的）的改變以融合不斷變革的組織的過程，組織學習遇到的最基本的挑戰是在新學習中的探索（exploration）和既有學習中的利用（exploitation）之間創造一種張力。這種張力的控制也是公司戰略重建的關鍵，這就將組織學習定位為一個組織戰略認知過程和實現戰略目標的主要方式。

在管理會計或管理控制系統中，可以用組織學習來簡化或變革傳統的管理控制，一個組織也需要借助于相對固化的管理控制系統來提升學習能力。當然管理控制和組織學習之間也有很多不同點：從實施者來看，管理控制的實施者是管理層，而組織學習的實施者是下屬員工；從實施方式上，管理控制主要通過自上而下的命令來實施，組織學習則通過過程導向的自下而上的方式實現；在功能作用上，管理控制是度量和管理職能性活動（functional activities），組織學習是度量和管理具體的工作流程；在關注點上，管理控制重點關注生產率、目標與預算相關的標準，組織學習則重點關注組織能力、與目標確定相關的變量；在文化與溝通方面，管理控制具有明顯的限制性特征，強調上下縱向的溝通，而組織學習是開放性的，偏重橫向的溝通；對業績結果的處理上，管理控制采用獎勵、懲罰、改進行動，組織學習提倡采用對話和改進措施。

對知識的定義，可采用Davenport和Prusak的觀點（1998）：知識是已形成框架的經驗、價值觀、背景資料以及能評估和整合新經驗與資料的專業洞察力的混合（fluid mix）。在組織中，它不僅被錄入文件和知識庫中，也被應用在組織慣例、進程、實踐和規范中。而知識管理（knowledge management）是企業面對日益增長的非連續性的環境變化時，針對組織的適應性、組織的生存、組織的能力等重要方面的一種迎合性措施（Y.Malhotra）。知識經濟時代下，知識的管理不同于傳統的管理，它有著特別的內涵。知識管理作為一種管理思想，與企業的戰略相結合，涵蓋了知識的沉淀、共享、發布和發掘過程。知識管理的外延更是涉及到個人、群體、組織內部和跨組織產業內所有知識的創造、交流、共享和利用的各個領域。

以知識為基礎的相關文獻區分了知識管理概念上的兩個不同層面。第一，這些活動增加了一個組織的知識儲備——即March（1991）提到的“探索”和Spender（1992）所謂的“知識產生”；第二，有些活動是用知識來創造價值——即March（1991）提到的“開發”和Spender（1992）所謂的“知識應用”。在戰略聯盟方面，知識產生和知識應用的區別是相對應的。知識產生在聯盟中作為一種學習方式，是指每個成員都能通過聯盟來傳遞和吸收其他成員的知識儲備。知識應用則是指知識共享的一種方式，每個成員利用合作者的知識儲備來研發，補充現有知識，但目的卻是維持自身特有的專業知識儲備。

組織學習與知識管理是密切相關的。在管理控制系統下，二者之間的關系可以用圖1表現出來。

圖1 組織學習和知識管理的區別和聯系

從圖1可清晰這樣一個原理：在理論上，學習知識的過程就是組織學習進程，通過組織學習的方式完成知識的獲取和應用；而實踐中，則表現為一個組織將自己構建成一個學習型組織。從內容上講，學習與知識在理論上的交叉點就是組織的知識。學習的結果就是豐富組織的知識；而在實踐中表現為知識管理。由此可以看到，組織學習與知識管理是學習與知識在理論和實踐上的交匯口。二者共同作用于組織的管理控制系統。

二、西方管理會計中“學習與知識”議題文獻綜述

筆者查閱了發表在2000年到2009年的西方頂級20本會計類學術期刊上的相關文獻，本文收集文獻的標準有兩個：標題中含有“學習或知識”；文章屬于管理會計研究領域。按照這些標準獲得了12篇關于“學習與知識”議題的研究文獻，這些會計刊物包括：The AccountingReview，CriticalPerspectivesonAccounting，Management Accounting Research，Accounting、Organizations and Society。這些管理會計文獻也可分為學習與知識兩大類，文獻研究的問題涉及到了管理控制系統、績效評價以及特殊組織或環境中的知識管理與組織學習等多個方面。

文獻的類別及相關信息列表如表1：

表1

以上有關“學習”的文獻一共四篇，并采用四種不同的研究方法，分別討論了組織學習和管理控制的互動、學習與戰略、以及激勵和非正式控制對學習的影響。

Geoffrey B.Sprinkle在《激勵合同對學習和業績的影響》中研究了相對于浮動工資補償合同而言，激勵補償合同在激勵個人學習和表現方面的作用。通過研究發現激勵合同相對于浮動工資合同，更能促進個人對工作的投入和表現，會促使個人做出更好的決策。這種激勵能夠提高個人努力的持久性和強度。激勵補償合同還可以提高學習水平、加速學習進程。另外管理會計系統的反饋信息會促進個人學習，而學習級別的提升則需要個人接受更多的激勵。

Laurie W.Pant在《非正式控制日益重要的作用：組織學習是授權還是壓制員工呢？》中通過總結學術界對于非正式控制，特別是組織學習對員工的影響的研究成果以說明自己的觀點。規范研究結果表明非正式控制特別是組織學習，并不會導致組織不公平制度的持續，而是會促使組織實現真正的公平。管理層在設計管理控制系統時，應該考慮組織學習對員工的影響，以及如何通過組織學習實現組織和員工個人的雙贏。員工是企業重要的競爭優勢，管理層應重視員工知識的應用以及如何將其更好地整合到組織中發揮最大效用。

Robert H.Chenhall在《綜合戰略績效評估系統、生產的戰略聯盟、學習和戰略的成果：探索性研究》中對澳大利亞200多個工業公司進行了問卷調查，研究了組織學習和生產的戰略性調整對SPMS（綜合戰略績效評估系統）產生的影響，并且進一步考察了它們如何影響企業的戰略競爭力。研究表明：組織學習對差異戰略競爭力有積極影響，但與低成本戰略及靈活性戰略之間卻沒有多少相關性。生產的戰略性調整與SPMS之間的明顯相關性表明生產的戰略性調整有利于企業獲得戰略優勢，并提高企業競爭力。

Julien Bataca，David Carassus在《在一個市的案例中控制與組織學習之間的互動與Kloot研究案例的比較研究》中通過對當地社會組織的研究，將控制系統、學習階段、學習水平以及組織水平對應起來，分析了控制系統的各個要素對組織學習的影響，特別考慮了政治方面的因素，對控制系統和組織學習的互動性進行了探討。文章對組織學習進行了分類，認為組織學習可以分為適應性學習（不會引起組織目標和典范的變化）和創新性學習（改變組織的目標或現有的結構）兩大類。通過研究發現各類型的內部控制和外部控制，不管是對適應性學習中關注的內部資源調整，還是對創新性學習中關注的組織目標調整都具有一定積極影響，而文化和政治控制則趨向于阻礙組織學習，尤其是在政治環境改變的情況下，政治因素對組織學習會有較大的負面影響。

在12篇文獻中有關“知識”的文獻有8篇，涉及的話題既有知識管理理論問題，如知識構成、知識的可理解性等，也有不同組織的知識管理實際操作以及組織變革對知識管理的影響等問題，表明當前西方管理會計界對知識管理的研究更加寬泛與深入。

Christopher McNamara，Jane Baxter，Wai Fong Chua在《創造和管理組織知識》中，對位于澳大利亞的一個跨國的速食公司進行了實地研究，運用行動者網絡理論探討了組織知識的構成和知識管理。文章認為知識是在行動的過程中產生，并且得到真正的運用。通過行動者網絡理論的應用，四個知識網絡被聯系起來，分別是：作為重新組合、定義和使用的知識；引入和標準化的技術技能；遠距離的共享，關聯和行動方面的知識；對知識性質的描述（對知識進行定位）。

Al Bhimani在《管理會計和知識管理：對可理解性的研究》中研究了信息轉化對知識管理的重要性，發現通過編纂和抽象的方法對數據進行分類和整理，進一步完成知識轉化，可以降低轉化成本。隨后分析了管理會計提供的信息的相關性缺失問題，認為管理會計應該適時改變以適應組織，保證會計記錄與實物流動的同步性。對接管理會計和知識管理的探究發現會計不僅僅是知識管理活動的窗口，更應該在知識管理中發揮更加全面和深入的作用。

Karl-Heinz Leitner，Campbell Warden在《管理和報告研究機構中以知識為基礎的資源和研究過程：具體情況、經驗教訓和前景》中首先介紹了研究機構中知識資本的管理和報告的模型以及其對生產過程和組織業績的影響，然后總結奧地利研究中心和德國航天研究中心有關知識資本系統的執行情況和經驗教訓。文章致力于解決在一個組織中如何將生產過程概念化，采用以指標為基礎的系統能夠使組織獲得傳統財務會計系統以及其他知識資本系統無法提供的有關投入、生產過程、產出方面的數據。組織通過數據分析，進一步了解知識創造過程，在內部管理和外部報告之間進行權衡，從而實現對知識資本更加完善的管理。

Linda Chang，Bill Birkett在《專業化服務公司的知識資本管理：探索創造力和生產力矛盾》中對大型國際會計事務所澳大利亞分支機構在公司重組前后的專業能力水平進行了分析，探討了一個專業服務公司如何在其專業勞動力中處理好創造力和生產能力的矛盾。創造力要求公司不斷開發新的產品和服務，而生產能力要求公司能將現有服務做的更專業、更優質。隨著環境的改變，組織對本身專業能力的預期有相當大的改變。對于行業新進入者，組織關注重點集中在保證專業的生產力，但隨著公司越來越熟悉本行業，對其專業能力的關注也由保證專業生產力轉變為激發內部人員的創造力。

Angelo Ditillo在《知識密集型企業不確定性的處理：管理控制系統作為知識一體化機制的作用》中通過對一家軟件公司三個項目組的實地研究，考察了知識復雜性，和知識在不確定性水平下如何影響管理控制系統的協調作用，以及知識一體化作用。文章認為管理控制系統的知識一體化作用集中在文件來源、輸出交換以及非正式的溝通方面，協調作用則集中在實際的行動、結果或者價值觀方面。管理控制系統必須同時具有協調和知識一體化兩方面的功能，缺乏任何一方面，都會損害知識密集型企業的健康發展。

Jan Mouritsen，Heine Thorsgaard Larsen在《知識管理的第二次浪潮：通過知識產權信息對知識資源的管理控制》中考察了Coloplast公司的知識資本報告，研究了知識資本如何轉化成為實際的管理行動，如何幫助管理者干預組織知識的發展、共享和應用。文章強調知識管理的第二次浪潮導致知識資本報告中的信息使用側重點由簡單評價轉向深度管理。知識資本報告使知識管理脫離了分散、隨機的管理方式，將各種知識資源整合為一體；而組織則可以通過知識資本信息了解組織的概況，從而更有效率地管理知識資源，避免管理層對知識管理的忽視。

Casey Rowe，Jacob G..Birnberg，Michael D.Shields在《組織流程變革對責任會計和管理者私人知識泄露的影響》中對一家美國航空航天承包商的一個部門進行了九年的實地研究，考察了如何通過責任會計對各個責任中心進行橫向水平管理。文章特別關注在組織流程改變時，責任中心的相互關系和各自的業績評定所受的影響，以及二者對管理者私人知識泄露的影響程度。文章認為非持續性的組織流程再造會導致責任中心高程度的依存，責任人之間會采取合作方式進行管理；持續性的組織流程變革會促使責任中心的業績評定保持獨立，并使得不同責任中心之間會傾向于競爭而非合作方式。但無論何種情形，管理者的私人知識都會出現較高程度的泄露。

Hans Englund，Jonas Gerdin在《有關作業成本法實施的不同學術流派間的知識傳遞》中分析了主流學派提出的作業成本法實施的影響因素，同時闡述了政治導向觀點，即：組織內不同利益集團會存在一定的利益沖突，從而對作業成本法實施產生影響。本文研究發現組織內部集團間的利益沖突會導致各集團采取措施來影響作業成本法的實施，以維護自身的利益。這種基于政治導向觀點重新解讀了主流學派的研究發現，而且政治導向觀點也可以在理論上解釋作業成本主流學派研究結論與假設前提的矛盾之處。

三、西方管理會計文獻對我國管理會計研究的啟示

綜合對西方管理會計“學習和知識”議題的文獻分析，可以發現西方管理會計界對“學習和知識”議題的研究具體話題很多，在內容上文獻從多個角度對多類組織的學習和知識的相關問題進行了研究。尤其是西方對該議題的研究不僅僅局限在從管理會計的具體范疇內進行，而是更多地在管理會計與其他學科相結合的情況下去探究。這種多學科的解讀有助于該議題受到更加廣泛的關注和研究。

當前，中國管理會計界對“學習和知識”議題的研究較為有限，很多觀點都是依賴于西方的研究成果。這些文獻為我國管理會計相關研究提供了一些啟示：

第一，組織學習和知識管理跨領域的交叉滲透，拓寬了管理會計的研究范圍。西方的文獻研究表明，學習和知識的概念通常會一并提出，尤其是在特定的組織內進行實證和案例研究時，組織學習和知識管理是緊密聯系在一起的。組織學習過程隱含著對組織內顯性和隱性知識的應用和創新；知識管理過程體現了組織學習特定的方式，即如何最大程度地掌握和利用知識，尤其近年集中對組織學習模型、學習方式、知識管理框架、知識管理應用的研究，啟示著我國管理會計的研究必須突破成本、效益、風險和制度等單一話題的局限性，關注管理會計系統的“自學習”功能，基于跨領域視角改進管理控制的各種問題。

第二，務必重視組織學習和知識管理對企業績效的復雜影響，尤其與企業戰略制定及實施角度中企業的組織學習和知識能力問題。西方管理會計界非常重視學習和知識，在責任中心業績評估、激勵機制、管理控制、平衡計分卡這些方面的研究均與企業學習和知識密切相關。如Geoffrey B.Sprinkle從員工個人層面學習角度，研究了激勵合同如何通過提高員工學習水平，提升組織業績；Karl-Heinz Leitner，Campbell Warden則是從組織整體的生產流程角度，研究了知識資本管理對組織業績的影響。國內研究可以通過對本土企業進行實證和案例研究，來探索學習和知識對于我國企業管理會計系統和企業業績的影響，得到的研究結論具實踐意義。另外，學習和知識與企業戰略的相關性得到了越來越多的關注，“學習戰略”與“知識戰略”的概念相應而生，與企業的業務戰略相匹配的要求促使戰略背景下企業的學習與知識對企業績效影響方式已成為研究熱點。

第三，借鑒西方研究范式，重視管理會計研究跨學科理論視角，并強化中國情境下學習與知識議題的研究。如Casey Rowe，Jacob G..Birnberg，Michael D.Shields用了九年的時間對美國航空航天制造商進行研究，對該組織進行了深入的觀察。這也說明該議題的研究不是簡單地從公開的書面報告中得到結論，而是要置身于組織的具體環境中去實地考察。國內學者可以通過在研究西方文獻的基礎上借鑒西方研究范式，采取多維的研究視角，彌補單一學科研究的狹隘性，彰顯管理會計系統學習與知識管理功能。

［1］樊冶平：《知識管理研究》，東北大學出版社2003年版。

［2］Hans Englund，Jonas Gerdin（2008）：Transferring knowledge across sub-genres of the ABC implementation literature，Management Accounting Research 19，149～162.

［3］Louise Kloot（1997）:Organizational learningand management control systems:responding to environmental change，Management Accounting Research，8，47～73.

［本文系國家自然科學基金資助項目“中外合資企業管理控制的比較案例研究”（編號：70772022）、對外經濟貿易大學211項目階段性研究成果］

（編輯 熊年春）