我國會計準則與國際會計準則比較研究

上海杉達學院 朱 熒

我國會計準則與國際會計準則比較研究

上海杉達學院 朱 熒

一、我國會計準則研究文獻綜述

（一）我國會計準則與IAS/IFRS實現了實質性趨同 經過多年的會計改革，我國會計準則在重大問題上基本實現了與國際會計慣例的接軌，實現了實質性趨同。劉玉廷（2008）表示從2005年初開始到2006年，經過近兩年的艱苦努力，中國建成了與中國市場經濟發展進程相適應、并與國際財務報告準則相趨同的企業會計準則體系。國際會計準則理事會主席戴維·泰迪爵士（2006）表示中國企業會計準則體系的發布是促進中國經濟發展和提升中國在國際資本市場中地位的重要一步。企業會計準則體系的發布和實施，使中國企業會計準則與國際會計準則理事會（IASB）制定的國際財務報告準則（IFRS）之間實現了實質性趨同。

（二）我國新會計準則體系構建 我國新會計準則體系的構建是一項浩大工程，從2005年初到年末，我國財政部集中力量制定完成了與國際會計準則/國際財務報告準則趨同的企業會計準則體系，于2006年2月15日正式對外頒布新會計準則，同年10月30日發布應用指南，從2007年1月1日起在所有上市公司開始實施。孫錚、劉浩（2006）認為2006年2月15日，財政部發布了包括1項基本準則和38項具體準則在內的企業會計準則體系，這標志著中國與國際財務報告準則趨同的企業會計準則體系正式建立，對于完善我國社會主義市場經濟體制、提高對外開放水平和加速中國融入全球經濟都具有重要意義。新準則體系中，基本準則為綱，為具體會計準則提供指導和依據，在整個體系中起著統馭作用；具體準則為目，是根據基本準則原則要求對有關業務或報告做出的具體規定；應用指南是補充，根據基本準則和具體準則制定，對具體準則相關條款的細化和重點難點內容提供相應操作性規定。樓繼偉（2006）認為中國企業會計準則，首次構建了比較完整的有機統一體系，強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念。

（三）我國新會計準則與IAS/IFRS的總體差異對比 雖然我國新會計準則體系實現了與IAS/IFRS的實質性趨同，但不可否認兩者之間仍然存在著差異。一方面，國際準則中的財務會計“概念框架”由財務會計的基本概念組成的理論體系，是指導和評價會計準則的理論依據。在我國新會計準則體系中，基本準則發揮了類似于“概念框架”的作用。葛家澍（2006）認為國際會計準則理事會和美英等主要經濟發達國家都有財務會計和財務報告概念框架（簡稱“概念框架”CF），而我國則用“基本準則”取代。雖然，基本準則可能是未來我國概念框架的過渡形式，但現在當作我國的概念框架，卻具有鮮明的特色、新意并符合中國國情。但必須明確的是，我國新會計準則體系中的基本準則是屬于會計準則體系中的構成內容，主要作為具體會計準則研制和修訂的依據，對會計實務具有直接的指導作用和強制的規范效果。在這一點上則不同于IAS/IFRS的“編報財務報表的框架”本身不屬于準則的構成內容，不能直接用于規范和指導會計實務的情況。另一方面，在具體項目中我國準則與IAS/IFRS之間仍存在較少差異，如：資產減值、企業合并等。

（四）我國會計準則國際趨同中應注意的問題 陳毓圭（2007）認為由于我國實行的是一條漸進式的市場經濟改革道路，現在我國仍是一個轉型中的發展中國家，在國際協調過程中，既面臨許多發達國家會計國際化進程中同樣面臨的共性問題，同時，也面臨著許多發展中國家所遇到的特殊矛盾。在我國會計準則國際趨同的過程中，應注意除非相關IAS/IFRS與我國法律法規存在沖突或者明顯不切合我國實際的情況，否則都應努力促使我國會計準則與IAS/IFRS趨同。2006年頒布的我國新會計準則體現了這一原則，與IAS/IFRS實現了實質性趨同，但這并不意味著在新準則中將IAS/IFRS一字不差地照搬過來。王軍（2007）認為2006年2月，中國財政部發布了1項會計基本準則和38項會計具體準則，10月發布了企業會計準則應用指南，從而成功構建了中國企業會計準則體系。該體系最顯著的特點是：既實現了與國際財務報告準則的實質趨同，又適應了中國市場經濟發展的現實需要。陳毓圭（2008）認為中國會計準則的起步與發展會計準則的建設必須堅持國際化的方向。在會計準則的建設過程中，長期面臨著中國國情和國際慣例這樣一對矛盾。既符合中國國情，又體現國際慣例，在相當長一段時間里是指導我國制定會計準則的重要指導思想。王軍（2007）表示中國企業會計準則體系建設過程中，提出了“趨同是進步，是方向；趨同不等于相同；趨同需要一個過程；趨同是一種互動”的基本主張。在中國會計準則與IAS/IFRS高度趨同的大框架下，對于會計準則里面的中國特色，可以通過制定補充規定、問題解答等形式加以體現。馮淑萍、應唯（2005）認為在我國制定會計標準的過程中，全盤否定或全盤肯定本國或者國際會計準則都是不可取的。會計國際協調是一個持續、互動的過程，在這一進程中人們不能被動接受，而應當主動協調。

二、我國會計準則與國際會計準則制定比較研究

（一）會計準則制定機構比較研究 眾所周知，當今世界各國的會計準則制定機構主要有兩種：第一種是政府機構運作制定會計準則，比如：我國。第二種是由民間機構運作制定會計準則，比如：IASB和美國等。

（1）我國會計準則制定機構。我國會計準則采用的是標準的政府準則制定模式。中國的《會計法》明確指出：財政部負責制定全國統一的會計制度。由此可見，在中國這種政府準則制定模式有著根深蒂固的法律基礎。我國財政部作為會計準則的制定機構，承擔會計準則立項、起草、發布實施和修訂工作，工作具體由財政部會計司負責。由會計司負責成立會計準則核心小組，負責討論、審核各項會計準則的討論稿、征求意見稿或草案，以及與會計準則相關的重要問題。同時，為了順利制定準則，財政部成立了會計準則委員會，委員由財政部聘任，分別來自政府有關部門、會計理論界、會計職業團體、企業界等。辦公室設在財政部會計司，主任由財政部會計司司長擔任。委員會作為會計準則的咨詢機構，具體負責：對會計準則的總體方案、體例結構、立項等提供咨詢建議；對會計準則制定中重大會計處理方法的選擇等提供咨詢意見；對財務會計概念框架等有關基礎理論提供咨詢意見；對會計準則實施情況提供咨詢并反饋有關信息。具體如圖1所示。但必須明確的是，我國會計準則委員會只是準則的咨詢機構，并不是制定機構，不負責具體準則的制定工作。

圖1 財政部會計準則委員會組織結構圖

（2）IAS/IFRS制定機構。一是國際會計準則委員會（IASC）。1973年6月，由英國、愛爾蘭、法國等10個國家和16個職業團體發起，在英國倫敦成立了國際會計準則委員會（IASC），從事國際會計準則（IAS）的制定工作。IASC下設理事會、咨詢團、顧問委員會、常設解釋委員會和發展戰略工作組，其日常工作由設在倫敦的秘書處負責。IASC是會計職業界的國際組織，是一個民間會計準則制定機構。2001年改組前，IASC共發布了41項IAS和1項編制財務報表的框架。二是國際會計準則理事會（IASB）。2001年IASC重組后設立了國際會計準則委員會基金會（International Accounting Standards Committee Foundation，IASCF）。具體如圖2所示。IASCF由22位受托人組成，IASCF負責任命IASB及相關的咨詢委員會成員，對IASB的工作進行監控，并為其籌措資金。IASB下設準則咨詢委員會、顧問委員會、國際財務報告準則解釋委員會、技術董事和技術小組、經營董事和非技術小組.，IASB是國際財務報告準則（IFRS）的制定機構，對所有技術問題負完全責任，包括國際會計準則和征求意見稿的起草和公布，以及常設解釋委員會解釋公告的最終批準；就所有項目公布征求意見稿，對重要項目公布原則公告草案或其他討論性文件以公開征求意見；完全負責日常的技術安排和有關技術問題的項目規劃，在組織其工作時，將具體的研究或其他工作分配給國家準則制定機構或其他組織；成立指導委員會，為重要項目提供咨詢。IASB有14位理事，成員由IASCF指派。按照《國際會計準則理事會成員標準》中規定，理事會成員應具備經證明的財務會計與報告方面的豐富知識和技術勝任能力，以此來保證理事會及個人成員的可信性以及組成的有效性和效率。改組后，IASB更加關注國際資本市場，更加追求準則的高質量，明確提出研制和實施全球會計準則的戰略目標，即：為了公眾利益制定一套高質量、可理解的，并具有強制性的全球會計準則，該準則要求在財務報表和其他財務報告中提供高質量的、透明的和可比的信息，以幫助資本市場的參與者和其他使用者做出經濟決策；促使這些準則得到使用和嚴格的應用；促使各國會計準則與IAS/IFRS達到高質量解決方法的趨同。

圖2 IASC改組后組織結構

（3）準則制定機構差異分析。在會計準則制定模式上我國和國際準則之間的差別仍然十分明顯，主要表現在三個方面：一是會計準則制定機構權威性的差異。政府模式的典型特點就在于其作為會計準則制定機構的權威性。我國既然采用政府模式制定準則，就決定了準則制定者有權按照自己的理解制定會計準則，有權要求哪些企業執行會計準則，有權決定在何時和怎樣進行會計準則的修訂，而不需要借助任何理由，在準則制定過程中也不存在受到其他利益集團影響的現象，受外界利益集團的干預較小。因此，可以說政府模式是能夠最有效地保證會計準則的統一性以及會計信息的可比性的會計準則制定模式。而與政府模式相比，民間會計準則制定機構的權威性較差，因而，為了尋求社會各界的認可，必須不斷地樹立自己獨立和公正的形象。同時，為了保證民間制定的會計準則有效地發揮作用，也必須要借助于各國政府的力量。二是會計準則制定機構獨立性的差異。我國準則制定機構在運作的獨立性方面與國際準則制定機構相比，兩者間的差距是巨大的。我國財政部作為會計準則的制定機構完全是一個政府的職能部門，而政府恰恰又是一個地道的會計信息使用者，這與國際準則的民間模式盡力回避會計信息使用者直接參與準則制定的做法大相徑庭。因此，從形式上看，IAS/IFRS的制定模式具有一定的獨立性，而我國的會計準則制定機構欠缺獨立性。三是會計準則制定人員職業技能和代表性的差異。國際準則制定機構強調會計準則制定人員的業務素質、技能和執業背景，能夠成為國際準則制定機構成員的一般都是有著豐富經驗的專家，而我國財政部會計司負責準則制定的人員一般都是會計司的工作人員，代表性和執業背景都比較差。咨詢機構會計準則委員會的委員基本上是由各方面專家組成的，并具有廣泛的代表性，但從其專業委員會的構成成員來看，主管主任仍然具有較強的官方背景，而非職業會計專家。但是無論如何，會計準則委員會的組建還是提高了我國會計準則咨詢和研究力量，在一定程度上彌補了準則制定機構的薄弱環節。

（二）會計準則制定發展歷程比較研究 具體而言：

（1）我國會計準則的制定及其國際趨同的發展過程。第一階段，我國會計準則國際趨同的開端：會計準則的改革與探索階段（1978年～1992年）。1978年我國開始實行改革開放政策，在改革計劃經濟的同時，實行對外開放政策，引進國外先進技術和資金。在此階段中，改革的主線是探索我國經濟體制改革的目標模式，其核心是在社會經濟活動中如何引入市場機制，如何正確認識和處理計劃與市場的關系。然而另一方面，在這一階段中經濟體制改革的目標模式并不明確，市場在資源配置中的基礎性地位尚未得到確立。因此，此階段中會計制度改革處于漸進增量的改革模式，國際化進程較慢。在此階段中，中外合資經營企業、中外合作經營企業和外資企業出現迅猛發展態勢。我國為了適應這種情況的要求，特別是加強對中外合資經營企業的管理，財政部于1985年3月4日正式發布了《中外合資經營企業會計制度》和《中外合資經營企業會計科目和會計報表》，從1985年7月1日起正式實施。為了便于外國合營者了解和評價企業的財務狀況和經營成果，參與企業的經營管理，在《中外合資經營企業會計制度》規定中盡可能借鑒了國際上通用的會計準則和會計慣例。因此，此項會計制度的頒布成為中國會計準則國際趨同的開端。第二階段，我國會計準則國際趨同的初步發展：會計準則的逐步建立階段（1992年～2000年）。1992年中國共產黨十四大明確了我國經濟體制改革的目標是建立社會主義市場經濟體制，發揮市場對資源配置的基礎性作用。在這一階段，中國社會主義市場經濟體制初步建立，全方位、寬領域、多層次的對外開放格局基本形成。因此，這一階段中會計改革采用了增量式模式，在保留原有會計制度體系基礎上，采納國際慣例制定會計準則，形成準則與制度并存的局面，會計準則國際趨同有了較大的發展。在這一階段初期，我國財政部就開始對企業財務會計方面進行重大改革，從1992年下半年開始，陸續頒布了《企業會計準則》、《企業財務通則》和13個行業的財務制度、會計制度（兩制兩則），并從1993年7月1日起開始正式實施。這些重大改革標志著中國會計與國際會計慣例實現了初步接軌。這一階段后期，財政部借鑒大量國際慣例和國際會計準則，從1997年開始財政部相繼頒布了16項具體會計準則，適用于上市公司和部分非上市公司。第三階段，我國會計準則確立以國際趨同為主導策略：會計準則的全力發展階段（2001年～2005年）。我國于2001年11月加入WTO，中國經濟建設國際化的步伐加快，在此情況下就要求我國會計準則加速其國際化的腳步。與此同時，國際會計準則委員會（IASC）也于2001年完成改組成立了國際會計準則理事會（IASB），在全球大力實施會計準則趨同計劃，這對于中國會計準則的制定特別是如何實現國際化產生了深遠影響。在此背景下，我國確立了以國際化為主導同時兼顧中國特色，逐步推進國際化的會計準則制定策略。在此階段中，為了解決分行業、分業務的會計制度導致的各會計制度之間銜接上的問題，規范企業會計核算，財政部制定了一套適用于一般企業（包括工商業企業在內）的《企業會計制度》和適用于金融企業、中小企業的《金融企業會計制度》、《中小企業會計制度》。此次會計改革基本實現了我國會計標準的國際化。第四階段，我國會計準則國際趨同全面確立：新會計準則的建立和實施階段（2005年～2009年）。為了全面適應中國市場經濟發展，這一階段的會計改革要充分考慮市場化和國際趨同的要求，構建新會計準則體系時機成熟。從2005年初到年末，我國財政部集中力量制定完成了與國際會計準則/國際財務報告準則趨同的企業會計準則體系，于2006年2月15日正式對外頒布新會計準則，同年10月30日發布應用指南，從2007年1月1日起在所有上市公司開始實施，并逐步推廣到其他企業。具體如表1所示。根據財政部公布的2007年、2008年中國上市公司有效執行會計準則情況的分析報告結果來看，中國會計準則在上市公司實現了持續、平穩、有效執行。另一方面，2008年，IASB和世界銀行分別派專家對中國上市公司執行企業會計準則情況進行了實地考察，分別召開了上市公司、會計師事務所、證券公司和基金公司座談會，進一步確認了中國會計準則體系平穩、有效實施的結論，對中國會計準則有效實施情況給予了高度評價。因此，這一階段我國會計準則與國際會計準則/國際財務報告準則已實現了實質性趨同，并在上市公司有效實施，得到了國內外廣泛的認可。第五階段，我國會計準則實現持續全面趨同：（2010年～）。2010年～2011年將是中國企業會計準則與國際會計準則/國際財務報告準則（IAS/IFRS）持續全面趨同的關鍵時期，財政部計劃2010年啟動準則體系的修訂工作，力爭2011年完成，2012年起在所有大中型企業實施。修訂后的中國會計準則體系仍將由基本準則、具體準則和指南三大部分構成。2011年之后，中國企業會計準則和國際會計準則/國際財務報告準則（IAS/IFRS）都將進入相對穩定時期，此后實務中如果出現新的交易或事項，財政部和IASB雙方將通過持續全面趨同機制加以解決。

（2）國際準則制定發展進程。一是IASC改組前：會計準則的制定階段（1973年～2000年）。國際會計準則（IAS）制定：借鑒發達國家的會計準則與規范（1973年～1989年）。在IASC成立的初期，國際會計準則的制定主要是借鑒英國等國家的會計準則與規范。從1973年到1989年，16年間國際會計準則委員會共制定一份“編報財務報表的框架”和26項IAS。由于為了推行IAS在各國實施，國際會計準則委員會試圖采用世界上主要國家對于主要會計問題的處理方法，認可在類似情況下可以采用不同的會計原則，因此在此階段IAS的顯著特點在于會計方法的可選擇性很大。但是，IASC這種作法違背了制定IAS在于提高財務報告信息可靠性的基本方向，因此受到各方的譴責。初步形成規范會計實務的國際會計準則（1989年～1995年）。為了改變由于允許過多的會計選擇而受到譴責的狀況，IASC于1989年開始著手減少會計處理的備選方法，并借此提高IAS的可比性。經過6年的努力，1995年IASC將其準則中可供選擇的方法由38個減至15個。經過這一階段的調整，IASC提高了IAS的地位，初步形成了規范會計實務的相應國際會計準則。與證券委員會國際組織（IOSCO）合作（1995年～2000年）。1995年，IASC與IOSOC簽訂了關于合作協議，啟動了對于已公布的IAS的全面修訂，同時推動新準則的制定工作。2000年5月，IOSCO正式宣布IASC的30項核心準則項目通過評估，向包括美國在內的全世界各主要資本市場推薦使用。核心準則作為企業跨國發行證券和股票上市原則整體的一個必要組成部分，用以規范跨國發行證券和公開上市公司的財務信息披露。二是IASC改組后：全球會計準則協調階段（2001年～）。2001年IASC改組后成立了IASB，負責制定國際準則的任務，啟動了“改進國際會計準則”項目，目的在于提高國際會計準則與國家會計準則的趨同。比較明顯的改進包括：借鑒世界最佳會計實務取消備選方法，減少IAS內部重復和相互矛盾之處；會計準則相關表述的改進等。同時，為了建立起全球統一的高質量的會計準則，IASB將今后發布的準則更名為國際財務報告準則（IFRS），明確指出IFRS的制定不僅要考慮上市公司對會計準則的需求，而且還需充分考慮非上市公司、中小企業和新興市場經濟國家的需求。

表1 新會計準則體系制定和頒布過程

（3）準則制定發展歷程差異分析。我國會計準則制定發展歷程與國際準則制定發展歷程類似，兩者都經歷了30多年的長時期發展，而兩者的區別在于制定發展歷程劃分的角度不同。我國會計準則制定的發展歷程劃分主要是依據我國的改革、市場經濟體制的發展和國際趨同的進程。而國際準則制定的發展歷程劃分則主要依據其準則制定機構角色的轉變，改組前IASC主要致力于會計準則的制定，其目標在于本著公眾利益，制定并發布編報財務報表應遵循的會計準則，并推動這些準則在世界范圍內被接受和遵循；改組后成立了IASB，其角色轉變為全球會計準則的協調者，主要致力于建立一套高質量全球準則，促使這些準則在各國嚴格被應用，促使各國會計準則與IAS/IFRS達到高質量解決方法的趨同。

（三）會計準則制定程序比較研究 具體而言：

（1）我國會計準則制定程序。我國會計準則的制定和修訂過程分立項、起草、公開征求意見和發布等階段。一是立項階段。根據我國經濟發展的需要，由財政部會計司提出會計準則立項意見，向會計準則委員會和其他有關方面征求意見。在會計準則立項意見中應包括對立項的背景和理由做出相關說明。會計司根據會計準則委員會和其他有關方面的相應意見和建議，對會計準則立項意見做出修改調整后，再按規定程序報財政部領導批準后正式立項；同時，會計司應將立項情況向會計準則委員會通報，并向社會公布。會計準則委員會應根據需要，結合確定的會計準則項目和立項意見，成立項目研究組，開展課題研究，形成研究報告。二是起草階段。會計準則項目立項后，會計司應立即組成項目起草組，并及時將項目起草組的成員及有關情況向會計準則委員會通報。項目起草組應根據所承擔的會計準則項目，及時提出工作計劃和時間表，在有關研究報告和實際調查研究的基礎上，起草完成討論稿，由會計司提交會計準則委員會征求意見，并在修改后形成征求意見稿。三是公開征求意見階段。會計司應通過向各省、自治區、直轄市和計劃單列市財政廳（局）以及國務院有關業務主管部門印發征求意見稿、在會計準則委員會網站和其他主要媒體上公布、召開座談會、研討會等形式，向社會廣泛征求意見。項目起草組匯總公開征求的反饋意見，對征求意見稿進行修改，形成草案，再次提交會計準則委員會征求意見。四是發布階段。項目起草小組根據會計準則委員會的相關意見對草案進行修改，形成送審稿，再由會計司按照規定程序報送財政部領導審定后，由財政部發布并組織實施。

（2）IAS/IFRS制定程序。國際會計準則理事會（IASB）在2001年11月的《國際財務報告準則前言》征求意見稿中公布了其擬定的會計準則制定應循程序（但非必須程序），主要包括以下步驟：工作人員確定和審議與議題相關的所有問題，并考慮國際會計準則理事會框架對于這些問題的應用；研究各國會計理論和會計實務，與各個國家會計準則機構就這些問題交換意見；就某項議題是否應該添加到國際會計準則理事會的議程中向咨詢準則咨詢委員會進行咨詢；成立咨詢小組以便就該項目向國際會計準則理事會提供建議；公布討論稿征求公眾意見；公布由至少8位理事會成員表決通過的征求意見稿用以征求公眾意見，包括理事會成員所持有的任何不同意見和結論基礎，通常征求期限為90天；考慮收到的所有對討論稿和征求意見稿的反饋意見；考慮是否需要舉辦聽證會和是否需要進行實地測試，如果認為需要的話，舉辦這類聽證會并進行這類實地測試；有至少8位IASB成員表決通過準則，在公布的準則中，包括存在的不同意見和結論，以及理事會是如何處理有關意見稿和公眾反饋意見。國際準則制定的程序公開化程度較高，首先，IASB的所有會議，除了有關人事任免外，其余會議均向公眾開放；其次，IASB充分利用網絡等現代技術，克服參加公開會議的公眾地區和后勤上的障礙；此外，IASB會議議程在會議前預先公布，并且在會議后公布其技術決議的概要情況。因此，應該可以說在會計準則制定的程序方面，IASB表現出了充分、公開和嚴密的特點。

（3）準則制定程序差異分析。雖然，我國與IASB在會計準則制定的程序上有許多相似之處，比如，一般都經過立項、研究、起草和征求意見等階段，但就準則制定程序的整個流程來看，兩者之間還存在著較大差異，主要表現在：一是會計準則制定官方參與程度的差異。制定會計準則是一項技術性極強的工作，應由會計方面的專家來決定準則如何立項、如何制定，過多的非專業行政干預勢必影響會計準則的質量。從國際會計準則理事會制定準則角度來看，在會計準則制定的環節幾乎不涉及官方的直接干預，而我國會計準則由于采用政府準則制定模式，所以，在會計準則制定的環節上，官方大量的、直接的參與在所難免。二是會計準則制定工作透明度的差異。總體上說，IASB公開展示工作日程，使外界全面了解其具體工作日程和會議安排，其準則制定程序是比較透明、周密的。而相比之下，我國會計準則制定的程序透明度不高，從立項到產出，其加工過程在一定程度上來說比較隱蔽，外界幾乎無法了解我國會計準則制定工作的具體計劃和有關具體日程的安排，也無法詳細了解會計準則制定的進展和中期研究成果。雖然，在新會計準則體系的制定中這種不透明的準則制定程序有所好轉，因為根據財政部的安排，今后會計準則的立項背景和理由要向社會公開發布，這將使得會計準則的制定工作在某種程度上有了透明度。但與國際準則的制定相比，會計司的準則制定小組對準則的具體進展情況嚴守機密，不公開其中期研究成果。因此，不公開、不透明也就成為是中西在會計準則制定程序上的最大差別。三是立項和研究程序的嚴密和充分程度的差異。相比國際準則，我國會計準則的立項原則一般是按照“先急后緩”、“先一般后特殊”的思路，即先制定在會計實務中亟需的、一般業務所需的會計準則，后制定那些非急需的、特殊業務會計準則。在過去制定會計準則的過程中，在具體立項時，究竟先制定哪些會計準則、后制定哪些準則，雖然財政部會計司也考慮了各方面的反饋信息，但在最后立項環節上基本是由會計司領導決定的，使得準則的立項程序難免有失嚴密性。另外，在過去制定會計準則的過程中，負責準則制定的人員研究力量不雄厚，直接負責會計準則制定的人員都是會計司的工作人員，這也就難免會出現不能充分進行一些必要的會計研究程序的情況。四是征求意見內容的差異。一般情況下，我國財政部在準則制定過程中只對“征求意見稿”向公眾征求意見，對中期的研究報告不征求公眾意見。另外，在過去幾年來向公眾征求意見的效果并不顯著，尤其是采用網上征求意見以后，由于不了解具體討論情況，網上公眾對于征求意見稿的關注度不高，難以得到權威而有力度的意見，甚至對于某些會計準則的征求意見稿，準則制定者幾乎沒有收到有價值的回復意見。相比之下，國際會計準則理事會在征求意見的工作方面做法非常務實且有效，不僅就“征求意見稿”征求公眾意見，也就中期“討論稿”征求公眾意見。

三、我國會計準則與國際會計準則特征的比較研究

（一）我國新會計準則體系的特征 我國財政部于2006年2月15日正式公布了新會計準則，同年10月30日發布應用指南。新準則體系由1項基本準則、38項具體準則和應用指南三部分組成。我國會計準則作為中國法律法規體系的組成部分，采用“章節”和“條款”規定。其中，基本準則為綱，為具體會計準則的研制、修訂和評價提供指導和依據，在整個準則體系中起著統馭作用；具體準則為目，是依據基本準則原則要求對有關業務或報告做出的具體規定；應用指南是補充，根據基本準則和具體準則制定的，是對具體準則相關條款的細化和重點難點內容提供的操作性規定。具體如圖3所示。

（1）新會計準則體系包括的三部分構成了一個邏輯嚴密的整體。新準則體系中三部分構成了一個層次內容不同、作用各異，卻又互相關聯的有機整體。其中，基本準則是綱，具體準則為目，應用指南作補充，三者之間層層遞推，整個準則體系邏輯嚴密。這種嚴密的遞推控制關系使整個體系枝干分明，能充分發揮對各種業務會計處理的指導和規范作用。

（2）新會計準則體系引進了IAS/IFRS中許多新概念和新方法，實現了與國際準則的實質性趨同。新準則國際趨同的一個明顯特點是大膽引進了許多在IAS/IFRS中所應用的新概念。對我國原準則中與IAS/IFRS不同的計量方法作了較大幅度的調整，使之盡可能地符合國際慣例。如：金融工具概念的引入，投資性房地產概念的引入，推出了“股份支付”的全新準則等。

（3）新會計準則體系在借鑒國際準則基礎上進行創新。國際準則中的財務會計“概念框架”由財務會計的基本概念組成的理論體系，是指導和評價會計準則的理論依據。在我國新會計準則體系中，基本準則發揮了類似于“概念框架”的作用。但值得注意的是，我國的基本準則是屬于會計準則體系中的組成內容，對會計實務具有直接的指導作用和強制的規范效果，這一點不同于“概念框架”本身不屬于準則的構成內容，不能直接用于規范和指導會計實務的情況。因此，可以這樣說，我國的基本準則是在借鑒“概念框架”的基礎上進行的全面創新。

（4）新會計準則體系充分考慮了中國的實際情況，為IAS/IFRS提供了有益的借鑒。在中國會計準則體系制定過程中，我國與國際財務報告準則理事會（IASB）進行了廣泛交流與合作，并從中受益。同時，我國會計準則的制定原則、實施優勢和社會主義市場經濟的鮮明特色，也得到了IASB的充分理解，IASB確認了中國特殊情況和環境下的一些會計問題，包括：關聯方交易的披露、資產減值的轉回處理、公允價值計量和同一控制下的主體合并等，并希望我國在關聯方交易、同一控制下的企業合并等業務領域為改進其IAS/IFRS提供幫助和支持。

（二）IAS/IFRS主要特征 截止到2009年1月，根據IASB官方網站公布資料顯示，IASC/IASB共發布41項IAS（其中12項全部已經被取代或撤消，1項部分被取代）和8項IFRS，這些準則的制定沒有嚴格的前后順序?，F行的IAS/IFRS通常由引言、目標、范圍、定義、規范的主要內容、披露、過渡性規定和生效日期等部分構成。IAS/IFRS沒有特定的法律框架，其制定以原則化為導向，遵循真實與公允理念，另有少量的應用指南和解釋公告。此外，用于指導原則導向的“編報財務報表的框架”本身不屬于國際準則的構成內容，其任何內容都不能支配特定的IAS/IFRS，不能直接用于規范和指導會計實務的情況。

（三）準則特征差異分析 具體包括：（1）法律框架的制約。中國會計準則受眾多如會計法、證券法、公司法等法律框架的制約，其制定必須遵循會計法等法律規定，并實現與其他行政法規的協調；相比而言，IAS/IFRS沒有特定的法律環境，其基本指導原則是“真實與公允”理念，根本目標在于要促使主體實現財務報表的公允列報。（2）準則結構層次的關系。我國新會計準則體系中的三部分構成了一個層次內容不同、作用各異，卻又互相關聯的有機整體?；緶蕜t是綱，具體準則為目，應用指南作補充，三者之間層層遞推，整個準則體系邏輯嚴密。這種嚴密的遞推控制關系使整個體系枝干分明，能充分發揮其對于各種業務會計處理的指導和規范作用。而國際準則的“編報財務報表的框架”本身不屬于準則的構成內容，不能直接用于規范和指導會計實務的情況，同時，IAS/IFRS的具體項目之間也沒有必然聯系，并沒有構成一個有機整體。（3）準則表述方式的特點。中國會計準則表述體現了原則化和規則化并重的特點，基本準則和具體準則側重于原則化表述，而會計準則解釋和應用指南側重規則化表述，強調具體和可操作性；相對而言，IAS/IFRS的表述則采用原則為基礎模式，側重于原則化表述，另有少量的應用指南和解釋公告，很多地方需要專業分析、選擇和判斷。這種原則為基礎的模式不僅明確了準則制定思路，還有助于培育以專業判斷來取代機械套用準則的弊端。（4）構架模式和行文結構。由于我國的法律法規構架一般采用“章節”模式，行文一般采用“條款”結構，我國會計準則作為中國法律法規體系的組成部分，在其構架模式和行文結構上也就相應的采用了“章節”和“條款”。而現行的IAS/IFRS通常由引言、目標、范圍、定義、規范的主要內容、披露、過渡性規定和生效日期等部分構成。

四、我國會計準則國際趨同過程的問題分析

（一）我國會計準則國際趨同過程重點考慮的問題 具體包括：（1）法律框架的制約。法律框架的制約是形成會計準則差異的重要原因，我國會計準則必須在中國法律框架內運行，與相關的法律法規協調一致。會計準則的改變，涉及到與之配套的證券監管、稅費征管、公司治理、利潤分配等相關法規。最典型的例子，新會計準則體系突出了資產負債觀和綜合收益觀，淡化收入費用觀。然而，在我國的相關法規中，利潤仍然被廣泛地運用在證券監管、業績考核、收益分配等領域，是最重要的會計數據之一。（2）趨同與中國特色的協調。在我國會計準則國際趨同的過程中，應注意除非相關IAS/IFRS與我國法律法規存在沖突或者明顯不切合我國實際的情況，否則都應努力促使我國會計準則與IAS/IFRS趨同。2006年頒布的我國新會計準則體現了這一原則，與IAS/IFRS實現了實質性趨同，但這并不意味著在新準則中將IAS/IFRS一字不差地照搬過來。必須明確的是，在中國的法律框架和特定環境下，應注重找出新會計準則與IAS/IFRS的現有差異，然后分析差異、消除差異，最終實現兩者的有機融合。同時，在中國會計準則與IAS/IFRS高度趨同的大框架下，對于會計準則里面的中國特色，可以通過制定補充規定、問題解答等形式加以體現。

（二）我國會計準則國際趨同的前景展望 我國會計準則國際趨同是一項復雜巨大的系統工程，在我國新會計準則體系建成后，應該保持體系內容、形式的相對穩定性，同時也要針對趨同進程中出現的新情況，對我國準則體系進行適當的調整和完善。此外，我國還應積極參與IASB擬作重大修改的準則項目，充分發揮我國準則的國際影響，促進全球統一的高質量會計準則中充分體現新興市場經濟國家的實際情況。（1）適當修正和調整我國準則內容。2006年發布的新準則是與中國現階段經濟發展狀況相適應的，但隨著我國經濟的持續高速發展，經濟業務多樣化趨勢形成，人們會不斷碰到新問題和新情況，這就要求我國的會計準則體系在保持相對穩定的基礎上進行適當的調整，不斷完善。財政部計劃將于2010年啟動的準則修訂工作充分說明了這一點。（2）推動我國會計準則的國際影響。經驗證明，會計國際趨同是一個持續、互動的過程，在這一進程中不能總是被動接受，而應當主動進行協調。未來的會計準則國際趨同進程中不僅會出現中國準則向國際準則靠攏的情況，也必將包括國際準則向中國準則的趨同。隨著我國經濟的高速發展，我國越來越多的企業走出國門，中國會計準則的國際影響力也必將會越來越大，相應的，國際會計準則理事會在其制定和修訂的國際準則中實現與我國趨同的情況也將會越來越多。因此，我國在關注本國準則體系建設的同時，還應該更多地參與國際準則的制定和修訂工作，積極推動我國會計準則的國際影響。

［1］孫錚、劉浩：《中國會計改革新形勢下的準則理論實證研究及其展望》，《會計研究》2006年第9期。

［2］樓繼偉：《中國企業會計準則建設的可貴實踐和嶄新突破》，《財會通訊》（綜合版）2006年第3期。

［3］葛家澍：《創新與趨同相結合的一項準則——評我國新頒布的〈企業會計準則——基本準則〉》，《會計研究》2006年第3期。

［4］陳毓圭：《中國會計國際協調：進展、障礙、對策》，《上海立信會計學院學報》2007年第21期。

［5］馮淑萍、應唯：《我國會計標準建設與國際協調》，《會計研究》2005年第1期。

［6］孫錚、賀建剛：《中國會計研究發展：基于改革開放三十年視角》，《會計研究》2008年第7期。

［7］王軍：《迎接挑戰、加強合作，共同推進高質量全球財務報告準則體系的建立和完善》，《會計研究》2009年第5期。

［8］葛家澍：《試評IASB/FASB聯合概念框架的某些改進》，《會計研究》2009年第4期。

［9］劉玉廷：《新會計準則的實施與國際等效》，《中國總會計師》2008年第5期。

［10］劉玉廷：《中國會計改革開放三十年回顧與展望》（上），《會計研究》2008年第12期。

［11］劉玉廷：《中國會計改革開放三十年回顧與展望》（下），《會計研究》2009年第1期。

［本文系上海市高校選拔培養優秀青年教師科研專項基金項目“中西方會計準則比較研究”（項目編號：SSY-07012）階段性研究成果］

（編輯 余俊娟）