基于“項目核算”的企業物流成本核算方法研究

江西農業大學 涂傳清 江西省學生資助管理中心 張莉萍 江西農業大學 彭 媛

［作者涂傳清系華南理工大學工商管理學院博士研究生］

物流成本計算方法是物流成本計算的難點和關鍵，也是物流管理領域的研究熱點。目前，理論界提出的物流成本計算方法被概括為三種，即會計方式、統計方式以及會計和統計相結合的方式。以國家標準GB/T20523－2006《企業物流成本構成與計算》為代表的主流觀點是運用會計和統計相結合的方式，通過賬外核算得到物流成本資料。國家標準將物流成本區分為可從現行成本核算體系中予以分離的物流成本（顯性成本）和無法從現行成本核算體系中予以分離的物流成本（隱性成本），顯性成本通過會計方式計算，隱性成本通過統計方式計算。對于通過統計方式計算隱性成本學界基本上不存在任何異議，但在如何通過會計方式計算顯性成本方面仍存在較大爭議，集中表現為單軌制與雙軌制之爭。例如:杜趙偉（2008）從五個方面分析比較了這兩種物流成本會計核算模式，認為雙軌制更符合我國現階段企業物流成本會計核算的實際需要；陳文（2009）則認為企業物流成本會計核算是采用雙軌制還是單軌制，應根據每個企業的具體情況而定，并且從發展的觀點來看，最好是采用單軌制會計核算方式。產生上述分歧的原因在于雖然單軌制和雙軌制都可以取得物流成本信息，但均存在相應的缺陷:單軌制把物流成本核算與企業先行的其他成本核算如產品成本核算、責任成本核算、變動成本核算等結合進行，有望建立一套能提供多種成本信息的憑證、賬戶、報表核算體系，但要對現有的憑證、賬戶、報表體系進行較大的改革，實施的難度較大；雙軌制把物流成本核算與其他成本核算截然分開，單獨建立物流成本核算的憑證、賬戶、報表體系，將給財務人員帶來大量的額外工作，企業為此可能要設立專門的崗位甚至部門，導致獲取物流成本信息的代價高昂。因此，在實踐中，對企業來說，無論是采取單軌制還是采取雙軌制，實施起來都不是一件容易的事情。

筆者認為，單軌制和雙軌制之爭是典型的由于受制于傳統手工記賬思維模式而導致的狹隘觀點，因為其忽視了當前企業普遍使用財務軟件處理日常會計業務的技術背景；而借助于信息技術，企業完全可以跨越雙軌制和單軌制的界限，較容易地按照規定的標準和要求從現有會計數據中提取和歸集物流成本信息。本文擬將討論在我國現行的會計核算體系下，如何通過財務軟件的項目核算功能從紛繁復雜的會計數據中提取物流成本信息，并按國家標準GB/T20523－2006《企業物流成本構成與計算》規定的企業物流成本項目構成、范圍構成和支付形態構成三個維度進行歸集，此方法既繞過了單軌制需要改革現有企業成本核算體系的難題，又避免了雙軌制獲取物流成本信息代價較高的缺陷，能夠真正地幫助企業低成本地獲取物流成本信息。

一、利用“項目核算”功能可以實現單軌制核算企業物流成本

“項目核算”功能是財務軟件的一種重要輔助核算功能，該功能的開發充分利用了計算機在數據處理方面的特點和優勢，為會計主體組織明細核算提供了新的途徑，常被用于工程核算、成本核算和現金流量等范圍。事實上，“項目核算”功能的應用范圍遠不止此，利用“項目核算”功能，企業可以不用設置物流成本輔助賬戶，直接從會計數據中提取和歸集物流成本信息。

（一）從數據庫技術看企業多維度成本核算的實質 為滿足經營管理的需要，企業需要從多個角度了解成本信息，要求會計核算系統能提供多元化的成本信息，因此，形成了一個涵蓋產品成本核算、責任成本核算、標準成本核算和變動成本核算的多維度成本核算體系。責任成本、標準成本和變動成本屬于西方管理會計中的核算方法，在被引進我國之初，學術界也存在單軌制和多軌制之爭:一種觀點是幾種成本核算不能結合進行，應分別組織核算，即建立“多軌制”的成本核算體系；另一種觀點則認為幾種成本可以在同一核算中完成，即建立“單軌制”的成本核算體系。從目前的情況來看，經過多次會計制度調整并借助于計算機技術，“四位一體”的“單軌制”成本核算在實際操作中已經實現。

事實上，不同維度的成本核算是對相同的原始成本數據，采用不同的分類標準劃分類別，并在此基礎上按不同的成本對象進行歸集整理，以便從多個角度反映企業的成本管理問題。從數據庫技術的角度來看，多維度成本核算的實質是對同一數據源的數據從多個角度進行分類標識和分類匯總等操作。因此，從理論上講，只要定義好原始成本數據的分類標識，借助于數據庫技術，可以滿足用戶對原始成本數據的任何分類匯總要求。財務軟件中的部門核算、個人往來、客戶往來、供應商往來、項目核算等輔助核算功能均可以看作是這方面的運用實例。例如，為了解各部門招待費的開銷情況，企業可以將“管理費用”科目中的明細科目“招待費”指定為部門核算，然后，在填制會計憑證時，只要涉及到該明細科目，系統就會自動提示輸入相應的輔助核算信息，這個過程實際上是對“招待費”按部門進行分類標識，在憑證審核記賬后，系統可以按部門分別匯總招待費。

（二）財務軟件的“項目核算”功能可用于企業物流成本核算從會計核算的角度來說，不同行業對項目有不同的理解。譬如，施工企業、建設單位所承建的工程項目，印刷、出版企業所承印的書畫、期刊，加工、制造企業所承擔的貨物加工、產品制造，科研院所所承接的科研課題等，均可稱之為“項目”。雖然不同會計主體所要核算的“項目”內涵不同，其成本構成也存在很大差異，但就同一會計主體而言，作為成本核算對象的“項目”具有核算時效性和耗費相似性等特點。因此，可將“項目”定義為會計主體具有共同或類似支出構成的一組成本核算對象。在手工會計處理條件下，企業為了獲得不同工程項目、產品或科研課題的各項支出，通常需要對在建工程、生產成本和在研課題等科目設置多欄式明細賬并按成本核算對象開設專頁進行明細核算。針對“項目”所具有的核算時效性和耗費相似性等特點，財務軟件一般通過開發“項目核算”功能以實現對“項目”收支的輔助核算。其基本開發思路是在憑證數據表文件中增加“項目代碼”字段用以專門存儲“項目代碼”信息，并以“項目代碼”為索引與項目數據表文件建立關聯，從而把對“項目”收支的核算從傳統的“科目”核算中分離出來，為會計主體組織明細核算提供了新的途徑。

將“項目核算”僅用于滿足會計主體的成本核算，其實是對“項目”概念的狹義理解。在電算化系統中，“項目核算”通常采用與“科目核算”類似的開發方式，即以單獨存儲于憑證數據表文件的“項目代碼”記錄實現對“項目”數據的分類、統計。這種處理方式可使用戶在不增加主賬套明細科目級次、數量的前提下進行立體式賬務系統設置。因此，“項目核算”已經不再局限于會計主體對成本的核算，而被應用于所有具有相同或類似明細核算特性的核算對象。由于電算化系統將“項目核算”視為“科目核算”的一個屬性，并使用獨立字段對憑證數據表文件進行單獨標識，從而使用戶可針對不同科目通過設定不同的核算屬性而滿足核算或管理上的特殊需要。如對現金類科目按現金流入、流出項目進行“項目核算”可實現現金流量表主表的計算機編制；對應收、應付款科目按往來單位進行“項目核算”可實時掌握與每一往來單位的債權、債務情況等；對主營業務收入、主營業務成本按商品品種或服務類別進行“項目核算”可獲得不同商品或服務的毛利信息。為此，可以把財務軟件及電算化賬務系統的廣義“項目”概念定義為“針對不同核算科目所設置的具有相同或類似特性的一組核算對象”。物流成本符合廣義“項目”概念，其核算涉及多個會計科目，可對這些科目按企業物流成本項目構成、范圍構成和支付形態構成進行“項目核算”，從中提取和歸集物流成本信息。下文將以用友ERP-U8軟件為例，闡述利用其“項目核算”功能核算企業物流成本的具體思路。

二、利用“項目核算”功能計算企業物流成本的思路

在用友ERP-U8下，利用項目核算功能完成企業物流成本提取和歸集工作，再利用UFO報表系統編制企業物流成本報表。其基本思路是:在項目檔案中定義“物流成本”項目大類；根據物流成本項目構成和物流成本范圍構成進行二級項目分類定義；根據支付形態構成建立物流成本的項目目錄；在編制記賬憑證時，根據發生業務的性質，隨時確認涉及物流業務所屬的物流成本項目；在UFO報表中，自定義報表的格式，確定企業物流成本項目的數據來源，實現企業物流成本報表的編制。

（一）將與物流業務相關的會計科目設定為項目核算科目 在會計核算中，對生產制造企業來說，物流成本常被分散記入生產成本、制造費用、其他業務成本、銷售費用、管理費用、財務費用、營業外支出以及材料采購等科目，因此，這些會計科目是物流成本項目的輔助核算科目，應該在設置會計科目時，將這些會計科目或其下的某些明細科目設定為“項目核算”。

（二）建立物流成本項目檔案 具體包括:（1）定義項目大類。定義項目大類名稱“物流成本”。定義項目級次為兩級，以便于從物流成本項目構成和物流成本范圍構成兩個維度進行項目分類定義；一級參數選定為2，因為物流成本項目構成超過十個，需要兩位數對其進行編碼，二級參數選定為1，因為物流成本范圍構成只有五個，只需一位數就可以完成對其編碼。（2）指定核算科目。將生產成本、制造費用、其他業務成本、銷售費用、管理費用、財務費用、營業外支出以及材料采購等科目或其下的明細科目選為物流成本項目核算科目。上述科目一般都會下設明細科目，應該只將其中與物流成本相關的明細科目指定為物流成本項目的輔助核算科目。因為一旦某科目被指定為項目輔助核算科目，那么在編制會計憑證時只要涉及該科目就會被強制要求輸入項目輔助核算信息。因此，如果將與物流業務無關的明細科目剔除出去，會計人員在錄入憑證時就不用費神判斷該項業務應該歸屬于哪個物流成本項目，并減少憑證錄入時的工作量，以提高工作效率。（3）定義項目分類。以物流成本項目構成和物流成本范圍構成為依據定義項目分類，同時根據國家標準GB/T20523－2006《企業物流成本構成與計算》提供的企業物流成本主表所需填報的相關細目，增設部分“其他”項，用以表示無法準確劃分類別的委托成本，例如:“016其他”表示無法準確劃分物流范圍的委托運輸成本；“034其他”表示無法準確劃分物流范圍的委托包裝成本；“11其他”表示不分成本項目，用整體計費方式支付但可劃分物流范圍的委托成本；“116其他”則表示不分成本項目也無法劃分物流范圍，用整體計費方式支付的委托成本。另外，增加一個“非物流成本”項目類別，用于歸集指定核算科目中不屬于物流成本的內容。這很重要，因為一旦指定某會計科目為“物流成本”項目的輔助核算科目，那么在編制會計憑證時，在輸入完科目名稱后，系統會強制要求輸入該科目的輔助核算信息，而可能該科目的發生額中只有小部分屬于物流成本，還有大部分不屬于物流成本，應將不屬于物流成本的部分歸屬于“非物流成本”項目類別，如企業的材料采購業務，在“材料采購”科目的發生額中大部分是材料的價款，只有少部分是企業支付的運輸費用，因此，應該將“材料采購”科目的發生金額一分為二，材料價款記入“非物流成本”項目類別，支付的運輸費用記入“運輸成本——供應物流成本”項目類別。具體項目分類見表1。（4）定義項目目錄。項目分類是以物流成本項目構成和物流成本范圍構成為依據，因此，為了從三個維度反映企業物流成本，在項目目錄中，還需要體現物流成本的支付形態；同時，根據國家標準GB/T20523-2006《企業物流成本構成與計算》提供的企業物流成本主表和附表所需填報相關細目，建立具體的項目合計118項。由于數量過多，本文不準備一一列舉，只用舉例的方式予以說明。例如:由于運輸成本存在于企業供應物流、企業內物流、銷售物流、回收物流和廢棄物物流全過程，同時還要考慮無法準確劃分物流范圍的委托運輸成本，因此與運輸成本相關的項目共有21個；而倉儲成本通常僅發生于企業內物流階段，因此與倉儲成本相關的項目只有4個，見表2。另外，在項目分類中，定義了“非物流成本”項目類別，那么在項目目錄中也要定義歸屬于此類別的“非物流成本”項目，該項目不在物流成本報表中反映。

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（三）編制記賬憑證時，隨時確認發生的物流成本所屬的物流成本項目 輸入憑證時，要錄入輔助核算明細，對輔助核算科目發生額中不屬于物流成本的部分指定為“118非物流成本”項目；對屬于物流成本的部分，則需要根據所涉及物流業務的性質，指定其所屬的物流成本項目。由于這一操作步驟，既要確定發生的物流成本所屬的物流成本項目，還要確定物流成本的發生金額，因此會涉及到間接物流成本分配的問題，是物流成本計算的關鍵和難點所在，需要企業各個部門的全力配合，建立完善的原始會計信息，并采用科學的方法方能完成。

（四）物流成本報表的編制 企業可以通過總賬系統中的“項目輔助賬”查看物流成本項目的總賬和明細賬，獲取詳細的物流成本信息。當然，為了使各部分的物流成本看起來更直觀，可以利用UFO報表中的自定義報表功能根據國家標準推薦的格式編制物流成本報表。物流成本項目的輔助核算科目除材料采購科目為資產類賬戶外，其他全部為成本費用類科目，而根據借貸記賬法，資產類賬戶與成本費用類賬戶具有相同的賬戶結構，即借方記錄本期增加的發生額，貸方記錄本期減少的發生額，因此，物流成本是通過其輔助核算科目的借方一筆筆記錄下來的。在編制物流成本報表時，只需要統計輔助核算科目借方發生額中與物流成本相關的部分即可。利用“項目核算”功能計算企業物流成本應注意:（1）我國的商品化財務軟件，因受實務中“項目”核算內容、核算方式和會計工作組織的影響，對“項目核算”功能所作的不同程度的限制妨礙用戶的實際運用。例如，用友ERP-U8規定一個會計科目只能指定一個項目大類，從而限制了核算的維度，比如將“制造費用”指定為物流成本項目大類核算的科目，就不能再將其指定為生產成本項目大類核算的科目，無法滿足用戶多元化的信息需求。（2）財務軟件的項目核算功能只能對已經標識過的信息進行分類匯總，并不能解決原始數據的標識問題。例如，在編制會計憑證輸入“材料采購”科目的輔助核算信息時，只有在原始憑證中分別注明了材料價款和運輸費用，人們才知道，應該分別將多少金額計入“非物流成本”項目和“運輸成本——供應物流成本——委托”項目。可見，為了滿足物流成本計算的需要，企業應該豐富原始憑證記載的內容；而企業的原始憑證既有來自外部的，也有來自內部的，因此，需要外部合作伙伴和內部各職能部門的密切配合方能完成。

［1］馮耕中、李雪燕等:《企業物流成本計算與評價》，機械工業出版社2007年版。

［2］中華人民共和國國家標準:《GB/T20523－2006企業物流成本構成與計算》，中國標準出版社2006年版。

［3］杜趙偉:《企業物流成本核算模式及方法研究》，吉林大學2008年碩士學位論文。

［4］陳文:《物流成本管理》，北京理工大學出版社2009年版。

［5］呂立偉:《試論現代成本核算體系》，《河北財經學院學報》1994年第4期。

［6］鈔天虎、邢福治:《財務軟件“項目核算”功能的開發應用》，《中國管理信息化》2009年第9期。

［7］王新玲、汪剛:《會計信息系統實驗教程》，清華大學出版社2005年版。

［8］張亞杰、邢立民:《用友ERP- U8下現金流量表的實現》，《中國管理信息化》2006年第4期。