現代風險導向審計在房地產開發企業審計中的應用

　　摘 要：文章闡述了現代風險導向審計的內涵和特點，以及現代風險導向審計的程序，同時進一步分析了房地產開發企業實施現代風險導向審計的必要性與可行性。
　　關鍵詞：現代風險導向審計 房地產開發企業 審計方法
　　中圖分類號：F239 文獻標識碼：A
　　文章編號：1004-4914（2011）01-193-03
　　
　　現代風險導向審計是一種新的審計方法，它以系統觀和戰略觀為指導思想，運用“自上而下”和“自下而上”相結合的審計思路，從企業的戰略管理分析入手，通過戰略風險和經營風險的導向和嚴密的邏輯推理，一步一步地推導和落實審計的范圍和重點，確定相關的審計目標和審計程序。然后通過實施審計程序及取證的結果，結合重要性的判斷，“自下而上”地歸納和判斷整個財務報表的風險并形成最終的審計意見。隨著國家對審計準則新政策的不斷出臺，對現代風險導向審計的理論研究也將不斷隨之深入。因此，結合我國的實際情況，在現階段研究現代風險導向審計模式在企業審計中的應用，對促進我國企業的發展，提高我國審計執業水平具有現實意義。
　　一、現代風險導向審計的內涵和特點
　　當前，人類社會開始邁入較為成熟的信息社會和知識經濟時代。企業與其所面臨的多樣的、急劇變化的內外部社會環境之間的聯系在急劇增強，內外部經營風險很快就會轉化為會計報表錯報的風險。在此情形下，如果注冊會計師不深入考慮會計報表背后的因素，不把審計視角擴展到內部控制以外，就不能從總體上對企業會計報表的認定得出一個合理的預期，不能在整個會計報表層次識別企業的風險。現代風險導向審計按照戰略管理理論和系統理論，將由于企業的整體經營風險所帶來的重大錯報風險作為審計風險的一個重要構成要素進行評估，是評估審計風險觀念、范圍的擴大與延伸，是傳統風險導向審計的繼承和發展。現代風險導向審計的產生及其發展將更好地彌補傳統風險導向審計方法存在的簡化主義、以點代面、審計資源分配沒有針對性等缺陷。現代風險導向審計在國外大型會計師事務所已得到普遍運用并取得了較好的效果。
　　（一）現代風險導向審計的內涵
　　1.以系統觀和戰略觀為指導思想。戰略系統觀認為隨著現代社會生產力的迅速提高和企業規模的日益擴大，企業的經營活動必須要有正確的經營戰略。一個企業的戰略管理正確有效與否，不僅會影響企業的日常經營活動的成果，還會對反映企業經營活動成果的財務報表的可靠性產生直接的影響。現代風險導向審計使得注冊會計師從戰略系統觀角度，對企業風險進行分析、測試、評價和決策，將被審計單位置于廣泛的經濟系統中加以考察，并通過分析評價企業保持和加強其競爭優勢的戰略，來對審計取證的重點、范圍、目標和程序予以指導，從而從系統上改進了審計方法在新社會經濟環境中的科學性和有效性。
　　2.運用“自上而下”和“自下而上”相結合的審計思路。現代風險導向審計要求注冊會計師運用“自上而下”和“自下而上”相結合的手段，對財務報表風險作出合理的專業判斷。即首先運用“自上而下”的思路，從企業的戰略管理分析入手，以戰略風險和經營風險為導向并通過嚴密的邏輯推理，一步一步地推導和落實審計的范圍和重點，確定相關的審計目標和審計程序。然后通過實施審計程序及取證的結果，結合重要性的判斷，“自下而上”地歸納和判斷整個財務報表的風險并形成最終的審計意見。
　　3.繼承和發展了傳統審計方法。現代風險導向審計不排斥詳細審計和制度基礎審計等基本審計方法中仍有用的部分，而是在此基礎上作進一步的發展。所以，在現代風險導向審計方法實施過程中，仍然需要用到制度基礎審計方法甚至詳細審計方法的一些程序，但它已不局限于對傳統的企業內部控制分析，而將分析對象擴大到整個企業的風險管理范圍。
　　（二）現代風險導向審計的特點
　　1.審計重心前移，從以審計測試為中心到以風險評估為中心。經營風險的評估是起點和重點。現代風險導向審計要求將審計重心前移至風險評估，一定要從評估企業戰略經營風險入手，充分了解被審計單位的基本情況及其經營環境，注重對持續經營能力的考慮及經營風險對審計風險的影響，進而從經營風險中能更有效發現財務報表潛在的重大錯報；當然，在審計過程中也應盡量嚴格執行所設計的審計程序，將檢查風險降低到可接受水平。
　　2.會計師專業知識重心轉移，以會計、審計知識為重心到以管理知識和行業知識為重心。由于現代風險導向審計模式的審計重心發生轉移，審計結果對風險評估的依賴性很大，因此，注冊會計師要對戰略風險和經營風險作出準確的評估，而風險評估采用的各種風險分析方法都是現代管理知識在審計中的運用，而且這種運用必須以行業知識（包括市場、研發、生產等行業知識）為基礎。這就要求注冊會計師在具備豐富的會計審計知識的同時，掌握一定的戰略管理和行業分析等方面的知識。此外，事務所要實行知識價值鏈管理，融合審計資源，成立事務所的專業顧問團隊或者與咨詢公司結成戰略聯盟。事務所在審計與咨詢分離下必須重新融合審計和咨詢兩大資源，即：咨詢為審計提供專業服務，審計為咨詢拓展業務。
　　3.自下而上與自上而下相結合。傳統風險導向審計從控制風險入手，視野過于狹窄，缺乏對企業所處的經濟環境以及企業自身經營戰略的關注，僅以交易作為審計的基礎，難以準確地評估企業風險。而現代風險導向審計模式要求注冊會計師運用“自上而下”與“自下而上”相結合的手段，對財務報表風險作出合理的專業判斷。
　　4.審計方法的改革，風險評估從直接評估到間接評估，從零散走向結構化。現代風險導向審計是在戰略分析的基礎上，從了解和評估經營風險入手開展工作，而經營風險是通過經營分析獲得，可見風險評估實際上是間接性評估。此外，以風險評估為中心的現代風險導向審計，強調的是綜合風險評估，是對多方面的風險因素有機聯系的分析和評估，風險評估是結構性評估。現代審計風險模型在傳統審計風險模型的基礎上進行了改進，形式上有所簡化，但審計風險的內涵和外延卻擴大了。
　　5.風險評估以分析性復核為中心，分析性復核全程化和多樣化。盡管風險評估包括檢查、調查、詢問、穿行測試等多種審計取證手法，但核心是分析性復核的運用。傳統風險導向審計對于信息的再加工重視程度不夠。分析性復核主要適用在報表分析上。現代風險評估以分析為中心，分析性復核成為最重要的程序，為了適應分析性復核功能擴大的要求，分析性復核開始走向多樣化，不再是對財務數據進行分析，也對非財務數據進行分析。分析工具充分借鑒現代管理方法，將管理方法運用到分析性程序中去。筆者向會計師推薦幾種會計師常用的分析工具：戰略分析（包括PSET、VCA、SWOT）、績效分析（BSC、標桿分析）、財務分析、會計分析及前景分析，將分析工具運用到風險評估中去，將使風險因素不再獨立，而且風險評估不再是一元評估，而是多元評估，如果有幾種方法相互印證，則風險評估的結果將更加可靠。
　　6.審計證據重點向外部證據轉移。審計證據不僅包括各種測試獲取的證據，還延伸到對被審計單位基本情況及其經營環境的取證等，并且取證重點向外部證據延伸。由于外部審計證據的可靠性大于內部審計證據，這就提高了現代風險導向審計揭露因管理舞弊所致財務報表重大錯報的能力。
　　二、現代風險導向審計的程序
　　現代風險導向審計程序遵循“戰略管理分析——經營環境分析——流程控制分析——經營業績分析——剩余風險分析”的主線和“自上而下”與“自下而上”相結合的思路開展工作。基本審計程序包括風險評估、控制測試和實質性測試。
　　
　　第一步，確定總體審計風險概率。審計風險可按其發生的可能性大小分為基本確定、很可能、可能和極小可能。對被審計單位所處的宏觀外部環境和主營業務所處的行業環境進行分析，以全面理解企業總體發展戰略，識別顯性的戰略風險。第二步，分析被審計單位與外部環境之間的聯系，從而發現潛在的戰略風險。對于識別出的風險，要分析客戶所作的監控（即業績衡量）和應對（即管理控制）措施。第三步，分析客戶的內部經營環節風險。以企業的經營模式為核心，以自上而下和自下而上相結合的方式了解企業的內外部經營環境、經營產品，并在此基礎上分析確定企業經營有效性和會計報表的關鍵認定是否合理、合法。內部經營尤其是關系到企業戰略目標實現的關鍵經營環節的結果，既能夠降低戰略風險，也能夠導致經營風險。針對客戶對于這些關鍵經營環節的風險監控與過程控制進行分析，具有非常重要的意義。第四步，注冊會計師利用職業判斷對已經識別的風險進行總結并得出剩余風險。分析完成后，審計人員認為沒有得到有效控制的，并且對會計報表有重大影響的風險就成為剩余風險，是后來的審計程序所關注的重點；最后，根據剩余風險結論進行實質性測試，從而將總體審計風險控制在可接受的范圍內。
　　綜上所述，分析程序是風險導向審計的基本審計程序，是注冊會計師合理運用職業判斷的充分體現。通過分析程序，注冊會計師不但可以了解被審計單位情況、識別重大錯報領域，將財務報表審計風險降低至可接受的低水平，檢查財務報表是否存在重大錯報，還可以將分析程序直接用來收集證實各類交易、賬戶余額、列報認定的審計證據，最終達到降低審計成本、保證執業質量、提高審計效率的目的。
　　三、房地產開發企業實施現代風險導向審計的必要性與可行性
　　（一）傳統審計方法的內在缺陷
　　傳統風險導向審計方法認為審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險。注冊會計師在運用傳統風險導向審計方法時，通常難以對固有風險作出準確評估，往往將固有風險簡單地確定為高水平，轉而將審計資源投向控制測試和實質性測試。由于忽略對固有風險的評估，傳統風險導向審計方法注重對賬戶余額和交易層次風險的評估。但是整個社會生活中的一個細胞，所處的經濟環境、行業狀況、經營目標、戰略和風險都將最終對會計報表產生重大影響。如果注冊會計師不深入考慮會計報表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。而且當企業管理當局共同舞弊時，內部控制是失效的。因此，隨著企業財務欺詐案的不斷出現，國外一些會計師事務所在20世紀90年代對傳統風險導向審計方法進行了改進，現代風險導向審計應運而生。
　　（二）房地產開發企業審計中的問題
　　目前，房xcJf4sYPt+SlHcewEd2SMQ==地產開發企業經營業務核算存在虛增無形資產和開發成本；人為調節經營收入和經營成本；漏繳規費；套取銀行信用，違規貸款；偷漏稅金等問題。
　　1.違反原則的虛增無形資產和開發成本。土地交易未實際公開競價，房地產開發企業大多利用政策空間，以“危房改造”或“開發經濟適用房”的名義取得土地，并先按實際支付的價款記入“無形資產—土地使用權”，然后設法改變土地用途，聘請評估機構對原取得土地按商業用地或商品住宅地進行評估，且一般要求高估，形成大額的土地評估增值。房地產開發企業根據評估價值進行賬務處理，虛增了無形資產。房地產開發企業對該土地進行開發時，將該土地使用權的賬面價值全部轉入開發成本，則開發產品成本中所含的土地成本為土地評估價值，而不是該土地的取得成本，違反了存貨的計價原則，虛增了開發成本。
　　2.企業隨意調節變動經營成本和經營收入。隱瞞收入，私設小金庫。在按投資比例分配合資開發中，房地產開發企業往往對分回的開發產品不入賬，而將其賬外銷售，收回銷售收入賬外存儲，形成小金庫：在委托代建業務中，房地產開發企業往往將代建工程收入不入賬，資金體外循環，或只作往來核算，即將代建工程收入、支出在往來科目核算，不按規定結算損益，形成賬內小金庫；在待售商品房出租業務中，對收取的租金不入賬，賬外另存，形成小金庫。不同類型商品房的經營成本計算不合理。房地產企業在項目開發完畢，進行銷售時，將先期銷售的商品房多結轉經營成本，后銷售的商品房少結轉經營成本，形成同一開發項目同類商品房的單位經營成本前后不一。
　　3.套取銀行信用，違規貸款。房地產開發企業投資金額大，建設周期長，需要大量外部資金的不斷支持，因此銀行貸款成為房地產開發企業融資的主要途徑。房地產開發企業按正常渠道取得銀行貸款外，在資金緊張、融資困難的情況下往往會違規操作，來套取銀行信用。舉例說明：房地產開發企業向銀行提供虛假購銷合同，套取銀行承兌匯票。企業向銀行申請辦理承兌匯票，必須有真實的商品購銷業務，簽發承兌匯票是用于商品交易款項的結算。但由于銀行限制房地產開發企業的貸款規模，房地產開發企業往往假借商品交易名義，編造虛假購銷合同，向銀行申辦承兌匯票，然后將承兌匯票貼現以補充資金不足。
　　4.偷漏稅金與漏繳規費。房地產開發企業是當前的高收入、高利潤產業，應繳納的稅金種類繁多，計算過程復雜，企業為應付多種稅金采取的偷漏稅金的方法也多種多樣。例如少計收入、虛增成本以偷漏營業稅、企業所得稅、土地增值稅，有的企業還通過虛報職工人數分解職工個人工資收入、從未分配利潤及盈余公積中列支獎金及分紅、將年薪和分紅以費用及借款名義支付或將年薪和分紅從小金庫中支付等方法，偷漏個人所得稅。漏繳規費——配套費、增容費及教育附加費等。房地產開發企業在商品房開發過程中除交納土地出讓金外還需交納多項規定費用，如公共設施配套費、水電增容費、消防配套費、人防工程配套費、消防設施監督金、綠化保證金、施工用電保證金、教育附加費等。房地產開發具有較強的規劃性，其土地征用、房屋建設及公共設施配備都嚴格控制在國家計劃范圍之內，并需按規定交納相關費用。漏繳規費——土地出讓金。目前不少房地產開發企業通過各種關系以危房改造、開發經濟適用房等名義取得劃撥土地后，并未按規定僅用于回遷安置和按經濟適用房開發出售，而是開發成高檔商品住宅、寫字樓和商業用房出售。但根據國家規定的土地出讓金繳納標準，出讓不同用途的土地所繳納的土地出讓金數額相差懸殊，房地產開發企業取得土地后改變用途的，應按規定補繳土地出讓金。
　　5.人為調節開發成本。隨意提取公共配套設施費，調節開發成本。房地產開發企業在辦理商品房竣工決算時，對于尚未完工、不能有償轉讓的公共配套設施，通常采用預提辦法將所需配套設施費預估計入開發產品的成本中。房地產開發企業為了調節利潤，往往根據需要隨意確定配套設施費的提取標準，多計或少計開發成本。
　　（三）現代風險導向審計在房地產開發企業中應用的可行性
　　目前世界各國無一不對房地產業實施嚴格的監管，就意味著房地產業的“經營風險”較高。我國現階段，房地產業是一個重要支柱產業，具有規劃性強、投資額大、建設周期長、開發經營業務復雜等特點，因而房地產企業成為國家宏觀調控的主要對象，這就決定了房地產業的發展對外部制度環境的高度依賴性。同時，房地產開發企業業務有一定的特殊性，加之房地產企業銷售方法等管理業務方法的不斷更新，單靠目前實行的企業會計制度和準則只能對其部分業務進行原則判斷性的核算，造成房地產開發企業會計實務模糊不清，難點、疑點突出，導致房地產開發企業的收入、成本、稅金及資產確認的主觀性都高于一般工商企業，決定了房地產業的“舞弊風險”較大。現代風險導向審計正是以全面評估風險為基礎，主要以識別和處理“經營風險”和“舞弊風險”的新的審計方法審計房地產開發企業時采用風險導向審計的適用性更加明顯。
　　
　　四、現代風險導向審計在房地產開發企業中具體應用程序
　　審計的程序注重運用分析性程序，既包括財務數據分析，也包括非財務數據的分析；且分析工具多樣化，如戰略分析、績效分析等。例如畢馬威國際（KPMG）為應用現代審計風險模型的理念與方法，研究制定了經營計量程序（Business Measurement Process，BMP），專門分析企業在復雜的市場環境和產業環境下的經營情況，以確定關鍵經營風險如何影響財務結果。BMP提供了一個審查影響財務信息和非財務信息流的分析框架。
　　（一）審計準備階段
　　審計準備階段是整個審計過程的起點。準備階段工作首先是分析房地產開發企業環境，既要了解房地產開發企業的發展戰略、經營目標、經營環境、業務流程和經營風險等內部情況，又要了解房地產開發企業相關的宏觀經濟政策、行業狀況、監管環境等外部環境；其次是全面識別風險，確定審計的范圍和重點；第三是編制審計計劃，審計部門在識別和評估各種風險的基礎上編制審計計劃，根據風險程度選擇審計項目和審計對象，并與審計資源相結合，既要充分有效地利用審計資源，又要量力而行。
　　（二）審計實施階段
　　在審計的實施階段審計人員應當按照審計計劃對企業會計報表進行審計。審計人員在實施進程中，應當采用恰當的方法，包括檢查、監盤、觀察、分析性復核等，以獲取充分、適當的審計證據。主要工作包括對房地產開發企業內部控制的建立以及遵守情況進行控制測試，根據測試結果修訂審計計劃；對會計報表項目的數據進行實質性測試，根據測試結果進行評價和鑒定。
　　1.控制測試：控制測試并非必須程序，現代風險導向審計中的內部控制可不成一個獨立環節，但并非說其不重要。它的實施使風險評估更加全面和有針對性。
　　2.實質性程序：不論是否實施控制測試，實質性程序都是不可缺少的。
　　（三）審計報告階段
　　在審計報告階段，審計人員應該在實施必要的審計程序后，以經過核實的審計證據為依據，分析、評價審計結論，形成審計意見，出具審計報告和編寫審計管理建議書。審計報告撰寫要立足于企業發展戰略實現，以風險為中心，全面揭示己識別的風險以及問題與實現企業戰略目標的相關性和可能產生的后果，提出應對、避免、降低、保留和轉換、對沖風險的審計意見和建議，必要時可出具審計管理建議書。
　　（四）審計后續階段
　　后續階段的主要工作是通過持續跟蹤重大錯報風險，開展復審，以檢查重大審計發現的糾正情況。這一階段的注意力應集中在重大或潛在的錯報風險是否得到控制和消除上，并檢查有無新的風險因素和重大問題產生，針對剩余風險的變化情況和新識別的風險因素以及新發現的問題，提出審計意見和建議。
　　五、結論
　　按照現代風險導向審計的要求，審計前需制定較詳細的審計工作方案，用以指導具體的審計工作。結合房地產業的特點，房地產開發企業審計工作方案為先了解行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素；掌握被審計單位基本的治理環境和治理結構；分析被審計單位財務業績的衡量和評價體系；了解被審計單位對會計政策的選擇和運用；評估戰略風險。其次查找舞弊動機，評估舞弊風險；執行控制測試與分析性復核，形成財務數據合理預期。最后，執行余額細節測試，把握審計難點。
　　現代風險導向審計是20世紀90年代才發展起來的，到目前為止并沒有一套嚴密的現代風險導向審計體系。注冊會計師不了解房地產開發企業的經營狀況、不了解整個房地產行業狀態，是我國房地產開發企業引進現代風險導向審計的最大障礙。現代房地產開發企業的業務越來越復雜，傳統的審計方法已難以應付審計需求，而現代風險導向審計的出現正是解決此類問題的一個重要工具，并在實踐運用中不斷地完善。
　　
　　參考文獻:
　　1.趙婕.現代風險導向審計探析[J].合作經濟