我國企業合并會計準則及方法探討

摘要:從合并范圍、會計處理方法、合并成本三個方面說明了我國企業合并會計準則與國際準則的不同，并給出了我國企業合并會計處理方法的選擇與建議。

關鍵詞:企業合并;企業會計準則;會計處理方法

中圖分類號:F23

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)21-0220-02

將《企業會計準則第20號——企業合并》與國際會計準則《合并企業會計》對比，我們發現中外《企業合并》會計準則有很大差別。在此，對兩個會計準則做一粗淺比較。

1 我國企業合并會計準則與國際準則的比較

我國企業合并新準則基本與國際趨同，但是由于我國的經濟制度、會計模式與其他國家不同，考慮到我國的具體國情，企業合并新準則還是存在著獨特之處，主要體現在以下幾點:

1.1 企業合并的范圍不同

我國會計準則按照參與合并的企業在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，將企業合并分為同一控制下的企業合并和非控制下的企業合并。考慮我國產權市場還不夠成熟、發生的企業合并多為同一控制下的企業合并等實際情況的基礎上，將同一控制下的企業合并納入了企業合并準則的范圍。而國際會計準則不包括同一控制下的企業合并。

1.2 會計處理方法的選擇上具有差異

我國會計準則分別對同一控制下和非同一控制下的企業合并相關問題進行了規定。對于同一控制下的企業合并，按照權益結合法的會計處理方法進行;非同一控制下的企業合并則按照購買法的會計處理方法進行。從企業合并實質來看，在權益結合法下，把企業合并看成是一種企業股權結合而不是購買交易，參與合并的各方均按其凈資產的賬面價值合并，合并后各合并主體的權益不能因企業合并而增加或減少。而在購買法下，企業合并被看成是一個企業購買另一個企業的交易行為，將被合并企業的凈資產入賬時應該采用公允價值。而國際會計準則規定，所有企業合并只答應采用購買法，即將企業合并交易看做是一個企業購買另一個企業的股權或凈資產的過程。

1.3 合并成本的確定存在差異

我國會計準則規定，對于同一控制下的企業合并，以合并方在合并日取得的凈資產的賬面價值作為合并成本;而對于非同一控制下的企業合并，購買方應以購買日為換取被購方的控制權而放棄的資產、發生或承擔的負債，以及發行的權益工具的公允價值作為合并成本。而國際財務告準則認為，合并成本是購買方為換取被購買方的控制權而放棄的資產、發生或承擔的債務、發行的權益性工具在交易日的公允價值加上任何可直接歸于企業合并的成本。

2 我國企業合并會計理論的選擇

自從1985年以來，我國在會計規范的國際化方面的步伐不斷加大，在這以后制定的行業會計制度以及《企業會計準則》等都借鑒了國際會計準則。因此我國企業合并選擇實體理論。原因主要表現在以下幾點:

2.1 實體理論使合并財務報表的編制目的更為合理

實體理論認為編制合并報表的目的是滿足所有股東及債權人、政府等相關利益群體的信息需求，而非僅僅針對母公司的股東。實體理論主張的合并報表是以為企業集團的所有資源提供者提供相關信息為編制目的的。這意味著應將所有的相關利益群體都置于同樣的地位來對待。這種開放型的合并財務報表編制目的與我國會計信息需求的實際情況相適應，它首先充分考慮了企業作為一個整體的各方面共同的利益，而不是僅僅把企業看成多數股權實現利益的手段;同時，針對目前我國少數股權利益通常不能得到保護的情況，采用實體理論有助于少數股權利益的保障。

2.2 實體理論所提供的會計信息質量更高

從會計理論來講，完整性是會計信息相關性和可靠性的重要方面。會計信息的客觀性要求不能忽略能夠真實反映企業財務狀況、經營成果和現金流量的任何重要信息。可靠性意味著在成本制約并考慮重要性和可行性的條件下，信息是完整的。信息的完整性也會影響相關性，如果相關的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不損害其他信息表述的真實性，那么所提供會計信息的相關性也會受到損害，合并財務報表的有用性將大打折扣。在實體理論指導下編制的合并財務報表所提供的信息立足于滿足所有股東及相關利益群體的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相關。同時在計價基礎上，它克服了對于公司的資產及負債采用雙重計價標準的缺陷。

2.3 實體理論更符合現代企業制度的產權關系

現代企業制度產權關系強調法人財產權而非終極財產權，強調母子公司的控制與被控制關系，而非擁有與被擁有_關系，這與會計主體假設相一致。會計主體假設要求將處于同一管理控制下的企業集團視為一個會計主體，反映企業集團的經濟實質。企業集團是因為控股關系而存在的，也正是因為控股權的存在，使得母公司能夠運用的資產遠大于其實際擁有的資產，并能運用這些資產為股東服務。因此，確認合并范圍時應以“控制”為標準，而能體現這一思想的正是實體理論。實體理論的基本立論就是會計主體與其終極所有者是相互分離、獨立存在的個體。所以在實體理論下，控制的經濟實質被充分反映，符合現代企業制度的產權關系。

2.4 實體理論對少數股權的處理更合理

實體理論認為少數股東權益是合并股東權益的一個組成部分，因為對合并主體而言，少數股東權益并不是一項義務，不會導致經濟利益的流出，因此把少數股東權益作為負債是不符合負債定義的。同樣地，少數股東損益也不是一項費用，而是對合并主體實現的合并凈利潤的一項分配，不應作為合并凈損益的一個減項。將少數股東權益看作是合并股東權益的一部分，將少數股東收益看作是合并主體實現的合并凈利潤的一項分配，符合會計要素的定義;將少數股東和控制股東同等看待，反映集團全部的凈資產和凈損益，這種做法比母公司理論下的做法更為合理。

3 我國企業合并會計處理方法的選擇與建議

企業合并按按參與合并的企業在合并前后是否受同一方或相同多方的共同控制，企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。準則所闡述的主要是同一控制下的吸收合并與控股合并以及非同一控制下的吸收合并與控股合并的會計處理原則與方法。

我國新頒布的《企業會計準則第20號——企業合并》規定，企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，前者要求采用權益結合法，后者要求采用購買法。也就是說，我國選擇的是允許購買法與權益結合法并存的二元格局。

(1)同一控制下合并方法采用權益法核算符合中國國情。首先，從同一控制下企業合并的經濟實質看，這種合并發生在同一所有者控制的企業之間，并購本身沒有市場競爭的環境作為支撐，其合并行為更多地代表了所有者的意愿，合并對價或發行股票的價值不一定是雙方完全出于自愿的結果，因此，不能將其看作真正的公允價。其次，從股權互換的現狀看，中國的企業合并大部分是同一控制下的上市公司之間的換股合并，上市公司的大部分股權還沒有明確的市價，即使部分股權已上市流通，其價格往往受市場投機因素的作用而不能反映其真正價值，因此，在股權的公允價確認存在困難的情況下，采用權益結合法更易于操作。最后，從有利于我國經濟發展方面看，在我國目前以實現利潤最大化作為企業主要目標的情況下，采用權益結合法更有利于提高管理當局的積極性，合并準則對于權益結合法的運用在一定程度上起到保護、甚至促進企業合并的作用。

(2)非同一控制下企業合并采用購買法有利于加快國際化進程。隨著我國市場經濟的發展，不受同一方控制的企業之間出于戰略考慮而進行的并購將越來越普遍，這種交易是在開放的市場環境下進行的，交易價格是雙方討價還價的結果，因此應采用購買法核算，將取得的資產、負債統一在公允價這一計量屬性下，以提高會計信息的清晰度與可比性。合并準則對購買法的這一規范體現了我國對公允價這一計量屬性的接受，順應了國際上對于交易必須以公允價作為計量基礎的核算原則，在購買法成為國際合并會計方法發展趨勢的背景下，合并準則的這一規定無疑縮小了我國企業會計準則與國際財務報告準則之間的差異。當然，在我國經濟轉軌時期，購買法的實施不是一蹴而就的，在我國資本市場和資產評估市場不太健全的情況下，需要通過規范市場行為、完善相關法規等措施來創建推行公允價計量的主客觀條件。

我國會計界在現階段一方面要讓權益結合法進一步發揮積極作用，另一方面要創造條件，逐步實現向單一購買法的過渡，最終實現與國際會計慣例完全接軌。

參考文獻

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