新準則下企業所得稅會計核算完善對策研究

摘要:新所得稅會計準則相對于舊的制度準則來說改進了不少，然而，在比較分析中我們發現新舊所得稅準則之間還存在許多差異。因此，從新舊準則在所得稅會計核算上的比較分析入手，詳細探討了進一步完善新準則下企業所得稅會計核算的對策。

關鍵詞:新準則;企業所得稅;會計核算

中圖分類號:F23

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)21-0203-02

1 新舊會計準則在企業所得稅會計核算上的比較

1.1 提出納稅基礎的概念

新會計準則中會計核算只采用資產負債表債務法，并以“資產/負債”觀為收益確定理論，計稅差異部分源與會計準則和稅法確認的資產負債的金額不一致。新的所得稅會計核算引入了資產和負債計稅基礎的概念，并規定企業在取得資產或負債時，應該根據資產、負債的會計和稅法的差異確認計稅基礎。這就為后續會計核算確認遞延所得稅項目奠定了基礎。

1.2 核算方法不同

舊的所得稅會計核算存在兩種確認方式，即資產負債表確認方式和收入費用確認方式。新的會計準則規定只采用資產負債表債務法的核算方式，根據這一方式，企業應根據資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異，進而估算未來期間能夠抵扣或應該繳納的暫時性差異，在資產負債表債務法的方式上，確認相關的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，最后在此基礎上確定每一期間利潤表的所得稅費用，這種核算方式更切合企業現代發展的需要。

1.3 遞延所得稅資產(負債)的確認和計量上的差異

新所得稅會計中規定，遞延所得稅資產(負債)的確認一般原則為:資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。遞延所得稅負債的確認原理和遞延所得稅資產的確認原則類似。其次，在遞延所得稅資產的計量上，對于適用稅率的確認，新所得稅準則規定企業在確認遞延所得稅資產時，應估計相關可抵扣暫時性差異的轉回時間，采用轉回期間適用的所得稅稅率為基礎計算確定;對于資產減值的確認上，準則規定資產負債表日，企業應該對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果企業遞延所得稅資產的賬面價值存在減值，后續期間企業應根據新的環境和情況判斷能夠產生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產包含的經濟利益能夠實現的，應相應回復遞延所得稅資產的賬面價值。遞延所得稅負債的計量正好和遞延所得稅資產計量的原理類似，方式相反。

1.4 遞延所得稅的計算更簡化

按照新企業所得稅準則的規定，企業應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在期末應有的金額是相對于原有已確認金額之間的差額來說的，即指的是遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的當期發生額，相比于舊制度的核算方式，其計算方式更為簡單，即用公示表示為:遞延所得稅=當期遞延所得稅負債的增加+當期遞延所得稅資產的減少——當期遞延所得稅負債的減少——當期遞延所得稅資產的增加。

2 新準則下所得稅核算方法舉例分析

例如，大海公司為一個上市公司，2007年1月1日遞延所得稅資產(全部為存貨項目計提的跌價準備)為33萬，遞延所得稅負債(全部為交易性金融資產項目的公允價值變動)為16.5萬，企業適用的所得稅稅率為33%。根據2007年頒布的新稅法規定，自2008年1月1日起，該公司適用的所得稅稅率變更為25%。

該公司2007年利潤總額為5000萬，涉及所得稅會計的交易或事項如下:

(1)2007年1月1日，以1043.27萬自證券市場購入當日發行的一項3年期到期還本每年付息國債。該國債票面金額為1000萬，票面利率為6%，年實際利率為5%。大海公司將該國債作為持有至到期投資核算;稅法規定，國債利息收入免繳所得稅。

(2)2007年1月1日，以2000萬元自證券市場購入當日發行的一項五年期到期還本每年付息公司債券。該債券票面金額為2000萬，票面年利率為5%，實際年利率為5%。大海公司將其作為持有至到期投資核算;稅法規定，公司債券利息收入需要交所得稅。

(3)2006年11月23日，大海公司購入一項管理用設備，支付購買價款等共計1500萬元，12月30日，該設備經安裝達到預定可使用狀態。大海公司預計該設備使用年限為5年，預計凈殘值為零，采用年數總和法計提折舊;稅法規定，允許采用年限平均折舊計提，該類固定資產的折舊年限為5年，假定大海公司該設備預計凈殘值復合稅法規定。

(4)2007年6月20日，大海公司因違反稅收的規定被稅務部門處以10萬元罰款，罰款未支付;稅法規定，企業違反國家法規所支付的罰款不允許在稅前扣除。

(5)2007年10月5日，大海公司自證券市場購入某股票;支付價款200萬元(假定不考慮交易費用)。大海公司將該股票作為可供出售金融資產核算。12月31日，該股票的公允價值為150萬元。假定稅法規定，可供出售金融資產持有期間公允價值變動金額及減值損失不計入應納稅所得額，待出售時一并計入應納稅所得額。

(6)2007年12月10日，大海公司被乙公司提起訴訟，要求其賠償因未履行合同造成的經濟損失。12月31日，該訴訟尚未審結。大海公司預計很可能支付的金額為100萬元;稅法規定，該訴訟損失在實際發生時允許在稅前扣除。

(7)2007年計提產品質量保證160萬元，實際發生保修費用80萬元。

(8)2007年未發生存貨跌價準備的變動。

(9)2007年未發生交易性金融資產項目的公允價值變動。

大海公司預計在未來期間有足夠的應納稅所得額用于抵扣可抵扣暫時性差異。

[解析]:

(1)依據新所得稅準則，大海公司2007年應納稅所得額和應交所得稅為:

應納稅所得額=5000-52.16+200+10+100+160-80=5337.84(萬)

實際利息=1043.27×5%=52.16;會計折舊=1500×5/15=500;稅收折舊=1500/5=300，差額為200;應交所得稅=5337.84×33%=1761.49(萬)

(2)大海公司的07年的暫時性差異如下:

賬面價值=1500-500=1000，計稅基礎=1500-300=1200，可抵扣暫時性差異=200;

賬面價值=150，計稅基礎=200，可抵扣暫時性差異=50;

賬面價值=100，計稅基礎=100-100=0，可抵扣暫時性差異=100;

賬面價值=80，計稅基礎=80-80=0，可抵扣暫時性差異=80;

(3)所以，大海公司2007年應確認的遞延所得稅為:

“遞延所得稅資產”余額=(33/33%+200+50+100+80)×25%=132.5(萬);

“遞延所得稅資產”發生額=132.5-33=99.5(萬);

“遞延所得稅負債”余額=16.5/33%×25%=12.5(萬);

“遞延所得稅負債”發生額=12.5-16.5=-4(萬) ;

應確認的遞延所得稅=-(99.5-50×25%)-4=-91(萬);

所得稅費用=1761.49-91=1670.49(萬) 。

(4)相應的大海公司07年確認所得稅費用的相關會計分錄為:

借:所得稅費用 1670.49

遞延所得稅資產 99.5

遞延所得稅負債 4

貸:應交稅費——應交所得稅 1761.49

資本公積 12.5。

3 完善新準則下企業所得稅會計核算的對策

3.1 熟練掌握資產負債表債務法這種核算方式的應用

新的所得稅準則用資產負債表債務法完全取代了舊制度下的應付稅款法、遞延法和利潤表債務法等三種核算方式，這一核算方法的采用大大加強了會計信息的可比性。所以，企業財會人員應該著重加強這一核算方式的應用。一方面，企業應該以適用的稅法為基礎條件，準確界定資產負債表中有關資產、負債項目的計稅基礎;在此基礎上，分別確定應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，進而計算確認企業的遞延所得稅費用。另一方面，企業要做好特殊情況的處理工作，嚴格按照新準則的規定去確認應納稅的暫時性差異和應納稅差異。

3.2 強化新所得稅準則實施中的監督監管工作

新所得稅會計準則的實施需要有嚴格的監督管理環境，不然在實施中很容易出現法制觀念淡薄、會計人員缺乏風險意識等問題。所以，監督管理部門一方面要更新相應的監管手段，另一方面要加強社會監督，由財政稅務、審計等部門對企業會計核算的質量進行檢查監督。總之，要在保證財務人員充分形式會計權利的同時，確保準則執行的法制性。

3.3 強化財務會計人員在新所得稅準則知識上的培訓工作

短時間內的準則變更使得很多財務會計從業人員可能一下沒有辦法完全適應過來，在實際執行會計所得稅核算操作時難免犯一些差錯。所以，強化企業財務人員對于資產負債表債務法所得稅核算方式的培訓，無疑將是有效改進新所得稅會計核算的途徑之一。