會計收入與應稅收入差異探討

摘要:由于會計和稅法的目標不同，導致兩者在收入的確認原則、概念、范圍、確認條件等方面均存在差異，為了減輕會計核算難度，增加會計報表信息準確性的同時，維護國家利益，保證國家稅收不流失，有必要對會計收入與應稅收入進行協(xié)調(diào)。

關鍵詞:會計收入;應稅收入;差異;協(xié)調(diào)

中圖分類號:F23

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)15-0203-02

2006年國家發(fā)布的《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》是我國首個所得稅會計準則，其最大的突破在于真正確立了會計利潤與應稅所得的適當分離，引入“暫時性差異”的概念。而2007年頒布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱稅法)則統(tǒng)一了我國內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度，其在納稅主體、費用扣除、應納稅所得額等方面的規(guī)定與以往所得稅法有較大區(qū)別。通過對新會計準則與新稅法中收入差異性的比較，筆者發(fā)現(xiàn)兩者在收入的概念、范圍、確認條件等方面均存在差異，現(xiàn)對形成此現(xiàn)象的原因及差異的具體表現(xiàn)做一探討。

1 會計收入與應稅收入產(chǎn)生差異的原因分析

會計收入與應稅收入產(chǎn)生差異，首先是由于會計和稅法的目標不同，并且由此導致的二者在確認收入的原則上不同，從而形成了會計收人與應稅收入的不同，分析這些原因是正確認識兩者差異的基礎。

1.1 會計與稅法的目標不同

在市場經(jīng)濟體制下，會計的目標是如實地反映和監(jiān)督經(jīng)濟組織的經(jīng)濟活動過程和結(jié)果，并及時向信息使用者提供決策有用的信息，故會計對各項會計要素的確認計量要求真實、可靠、準確。而稅收的目標是為了規(guī)范稅收分配秩序、保證國家財政收入的實現(xiàn)和調(diào)節(jié)經(jīng)濟活動，并且稅收作為企業(yè)經(jīng)營活動的一項費用，與企業(yè)的收益存在此消彼漲的關系。故稅法對各稅制要素的規(guī)定力求嚴肅性高、操作性強。為了實現(xiàn)各自的目標，會計和稅收朝著不同的方向發(fā)展，導致二者在收入費用確認遵循的原則等方面產(chǎn)生差異。

1.2 會計和稅法在收入確認上遵循的原則不同

會計和稅法的目標不同，導致會計和稅法在收入確認上遵循的原則亦不同，具體表現(xiàn)有:

(1)會計強調(diào)謹慎性原則、實質(zhì)重于形式原則以及權(quán)責發(fā)生制原則。謹慎性原則要求企業(yè)在會計核算時，應當保持應有的謹慎，不應高估資產(chǎn)或收益、低估負債或費用，對可能發(fā)生的費用或損失應當合理預計。在這一原則下，企業(yè)新會計準則規(guī)定企業(yè)可以計提八項減值準備，企業(yè)應當將損失很可能發(fā)生的或有事項確認為負債，而這些都是與稅前扣除的確定性原則相違背的。同時，實質(zhì)重于形式原則和權(quán)責發(fā)生制原則要求會計核算要重視交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)，對收入及成本費用的確認很大程度依靠會計人員主觀估計。

(2)稅法突出強調(diào)確定性原則、歷史成本原則和收付實現(xiàn)制。為防止企業(yè)利用減值準備和預計負債等人為調(diào)節(jié)利潤、達到延期納稅甚至避稅目的，稅法強調(diào)法定確定性原則，要求各構(gòu)成要素必須且只能由法律予以明確規(guī)定，稅收征納雙方的權(quán)利和義務只能以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體均不得征稅或減免稅，對涉稅事項的確認必須按稅收制度的規(guī)定執(zhí)行，不能估計。同時為了保證稅收收入的及時足額征繳入庫，稅法遵循支付能力原則。因此，稅法對收入的確認側(cè)重于經(jīng)濟業(yè)務社會價值的實現(xiàn)，成本費用稅前扣除必須有明確的法律依據(jù)，而不能依靠估計得出。

2 會計收入與應稅收入確認方面的差異

2.1 關于收入概念的差異

企業(yè)會計準則規(guī)定，收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入，包括銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入三類，但是它不包括利得。利得是指由企業(yè)非日常活動所形成的、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的流入，如政府補助等。稅法第6條規(guī)定，收入是指企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入。收入不但包括會計準則中日常經(jīng)營活動中產(chǎn)生的經(jīng)營業(yè)務收入、投資產(chǎn)生的投資收益，還包括歸于利得的營業(yè)外收入，具體可分為銷售貨物收入、提供勞務收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、股息紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費收入、接受捐款收入以及其他收入九類。新所得稅法第5、7、26條還將收入分為應稅收入、不征稅收入和免稅收入。

以上可以看出.稅法中收入的含義要寬于會計收入，會計收入屬于狹義的收入，而應稅收入屬于廣義的收入。

2.2 關于收入確認條件的差異

企業(yè)會計準則對收入的確認強調(diào)以下基本原則:收入的金額能夠可靠計量;相關經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);相關的、已發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計量。同時，對銷售商品收入的確認還強調(diào):企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對己售出的商品實施有效控制。而企業(yè)所得稅法則規(guī)定:企業(yè)應當在發(fā)出商品、提供勞務，同時收訖價款或取得索取價款憑證時，確認營業(yè)收入。

根據(jù)會計準則的相關解釋，相關經(jīng)濟利益很可能流人企業(yè)，是指銷售商品價款收回的可能性超過50%。由于企業(yè)所得稅相關法規(guī)無此規(guī)定，可見會計準則對收入實現(xiàn)的確認注重商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的“實質(zhì)條件”，而稅法側(cè)重于貨款的結(jié)算和發(fā)票的開具等“形式條件”。相比較而言，企業(yè)會計準則對商品銷售收入的確認比企業(yè)所得稅法規(guī)定得更為嚴格。

2.3 關于視同銷售行為收入確認的差異

視同銷售行為包括將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)品用于在建工程、非生產(chǎn)性機構(gòu)、集資、廣告、樣品、職工福利等和將非貨幣性資產(chǎn)用于投資、分配、捐贈、抵債等方面共兩大類。按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，除一般的商品銷售確認收入外，企業(yè)將自產(chǎn)或者外購的商品用于非貨幣性資產(chǎn)交換(包括用于對外投資)、抵償債務、職工福利、分配股利時，需要確認收入。但是將自行開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作自用或出租時，由于所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移不確認收入。稅法實施條例則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務。

由上可知，會計上確認為收入的視同銷售行為，稅法也確認為應稅收入。但是當商品用于無償贈送時，會計上不確認收入，稅法確認收入;當商品轉(zhuǎn)作自用或用于出租時，會計上和稅法均不確認收入。

3 會計收入與應稅收入差異的協(xié)調(diào)

由于會計和稅法的目標和確認原則存在差異，因此會計收入與應稅收入之間存在差異是正常的。但是，若兩者的差異過大，一方面會加大企業(yè)核算的難度，損害企業(yè)利益;另一方面，又會增大稅收征管成本，不能稅款的足額征繳。故有必要對兩者進行協(xié)調(diào)，協(xié)調(diào)時需注意以下方面:

首先，協(xié)調(diào)要遵循成本效益原則。在政策設計與制定中，只要不對稅收政策執(zhí)行和征管產(chǎn)生很大的妨礙，就應盡可能將稅收制度與會計制度相協(xié)調(diào)一致;對不能消除或能消除但不符合成本效益原則的差異部分，通過在會計制度中明確稅收的會計理由，充分反映相關會計信息。 

其次，要加強會計和稅收的法規(guī)制訂和日常管理部門之間的合作。由于會計和稅收分屬于財政部和國家稅務總局兩個不同的主管部門，雖然總的來說，兩個部門都是為國家和人民服務的，但是部門之間的具體職責和管理目標不同。故兩個部門應該主動進行溝通協(xié)調(diào)，相互合作。比如，在對稅收征管妨礙不大的情況下，稅法可以在細節(jié)上適當?shù)乜s小與新會計準則的差異。又如，目前企業(yè)計算應納所得稅是在不改變原來會計賬務處理的情況下，通過納稅調(diào)整項目加減得出，若兩個部門聯(lián)合起來，規(guī)定今后納稅調(diào)整的過程應反映到會計核算中，將有利于社會各界對企業(yè)的財務行為進行監(jiān)督。

最后，在收入的確認上要盡可能地減少對權(quán)責發(fā)生制的背離。由于權(quán)責發(fā)生制能真實、公允地反映特定會計期間的財務狀況和經(jīng)營成果，因此廣泛被企業(yè)會計核算所采用。企業(yè)所得稅法基于保障國家稅收收入和納稅人納稅能力的考慮，對某些項目收入和費用的確認采用了收付實現(xiàn)制。筆者認為，應盡可能減少這些項目，對企業(yè)按權(quán)責發(fā)生制原則不確認收入的，那怕已收到現(xiàn)金，也不能確認為應稅收入。如預收客戶款，應允許稅前扣除。當然，這樣做的前提是要通過其他一些規(guī)定來確保企業(yè)不能人為調(diào)減收入。

參考文獻

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